ITPP1/443-544/10/12-S/AJ - Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 666/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 stycznia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. nabyła Pani w drodze darowizny od rodziców gospodarstwo rolne. Gospodarstwo jest przekazywane z pokolenia na pokolenie, dlatego stanowi dla Pani bezcenną wartość. W momencie przejęcia nie zamierzała go Pani sprzedać. Ze względu na sytuację ekonomiczną gospodarstwa dokonała Pani sprzedaży działki nr 46/47 (numer przed podziałem, po podziale 46/100 i 46/101, pozostała działka nr 46/102). Pieniądze ze sprzedaży były Pani potrzebne na dokonanie niezbędnych napraw w obejściu, remont budynków gospodarczych, domu oraz napraw sprzętu rolniczego. W 2004 r. gmina sporządziła plan zagospodarowania przestrzennego. Wymieniona działka została przekształcona na rekreacyjną. Nadal była użytkowana rolniczo. Jest nieuzbrojona. Jest Pani osobą samotną, dlatego koszt pracy w gospodarstwie jest dużo wyższy niż w przypadku małżeństw. Celem sprzedaży działki jest pozyskanie środków na utrzymanie gospodarstwa i produkcji rolnej. Działka nr 46/47 to niecałe 4% posiadanego przez Panią areału, jest ona użytkiem zielonym, więc jej sprzedaż nie wpłynie na obniżenie produkcji rolnej (w gospodarstwie nie jest prowadzona produkcja zwierzęca). Handel ziemią nie jest i nie był Pani zamiarem. Z podziału działki nr 46/47 zostały sprzedane działki nr 46/100 i nr 46/101. Obecnie chciałaby Pani sprzedać pozostałą działkę nr 46/102.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży działek nr 46/100 i nr 46/101 oraz od planowanej sprzedaży działki nr 46/102 należy odprowadzić podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie powinna podlegać opodatkowaniu gdyż gospodarstwo, które jest w rodzinie od trzech pokoleń. Wnioskodawca nie zajmuje się handlem ziemią, nie kupuje jej i nie sprzedaje. Zbycia działki dokonano z gruntów rolnych otrzymanych wiele lat wcześniej w drodze darowizny.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2010 r. znak ITPP1/443-544/10/AJ oceniono Pani stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę.

W dniu 27 stycznia 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 666/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd powołał tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, w których zawarto analizę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle orzeczenia TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż fakt prowadzenia działalności rolniczej i gospodarstwa rolnego jako rodzaju działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny, czy sprzedaż gruntu dokonywana jest przez podatnika VAT i w ramach jego działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż istotne znaczenie ma, czy sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby i czy działaniu tej osoby nie towarzyszyły czynności charakterystyczne dla zawodowego (profesjonalnego) obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, Sąd wskazał, iż dla oceny kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy powinien poczynić wyjaśnienia w zakresie wyznaczonym w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 666/11.

Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o informację: czy będące przedmiotem zapytania grunty są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, oraz czy Wnioskodawca podejmował działania w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży.

W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca wskazał, iż w 2004 r. niezależnie od jego woli i bez żadnych starań związanych ze zmianą charakteru gruntu, gmina sporządziła plan zagospodarowania przestrzennego. Grunt został przekształcony na zabudowę mieszkalno-rekreacyjną (letniskową). Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu zbycia przedmiotowego gruntu.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku i uzupełnienia do niego zebranych zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartymi w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 666/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W świetle powyższego, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku niespełnienia drugiej z przesłanek, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10). W wyroku tym, Trybunał m.in. stwierdził, iż osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż będące przedmiotem zapytania działki nabyła Pani w 2001 r. w drodze darowizny od rodziców gospodarstwa rolnego. W momencie przejęcia gospodarstwa nie zamierzała go Pani sprzedawać. Ze względu na sytuację ekonomiczną gospodarstwa dokonała Pani sprzedaży działki nr 46/47 (numer przed podziałem, po podziale 46/100 i 46/101, pozostała działka nr 46/102). W 2004 r. niezależnie od Pani woli i bez żadnych starań związanych ze zmianą charakteru gruntu, gmina sporządziła plan zagospodarowania przestrzennego. Grunt został przekształcony na zabudowę mieszkalno-rekreacyjną (letniskową), ale nadal był użytkowany rolniczo. Jest nieuzbrojony. Wskazała Pani, iż handel ziemią nie jest i nie był Pani zamiarem i nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu zbycia przedmiotowego gruntu.

Pozyskane ze sprzedaży środki finansowe były Pani potrzebne na dokonanie niezbędnych napraw w obejściu, remont budynków gospodarczych, domu oraz napraw sprzętu rolniczego.

Wobec powyższego pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to z okoliczności sprawy nie wynika, żeby w zakresie sprzedaży działek gruntu, działała Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu do niego opis sprawy, w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 666/11 a także powołanego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, iż dokonana i planowana sprzedaż działek gruntów nabytych w drodze darowizny w roku 2001 i wykorzystywanych w działalności rolniczej, a następnie przekształconych wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od Pani woli w grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkalno-rekreacyjną, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonując tych czynności nie będzie działała Pani jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.