ITPP1/443-543b/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w związku z nabyciem przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty podatku w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim gospodarką odpadami. W celu rozwinięcia głównego przedmiotu działalności oraz zwiększenia udziału w rynku, Spółka rozważa nabycie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną (dalej zbywca) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej (dalej przedsiębiorstwo). Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę jest gospodarka odpadami. Ponadto w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę ma on wyodrębnione działalności, organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie niezależne od przedsiębiorstwa, a dotyczące działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej, pośrednictwa finansowego, oraz wynajmu nieruchomości. Przedsiębiorstwo zbywcy, które ma być przedmiotem planowanej transakcji zbycia na rzecz Spółki stanowi samodzielne, wyodrębnione przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W ramach działalności przedsiębiorstwa dotyczącej gospodarki odpadami wyróżnić można:

* działalność polegającą na odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz opróżnianiu zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych, prowadzoną na terenie konkretnych gmin w Polsce,

* działalność polegającą na transporcie odpadów prowadzoną na terenie całej Polski,

* działalność polegającą na segregacji odpadów, prowadzoną w instalacji położonej w K.,

* działalność polegającą na składowaniu odpadów, prowadzoną w konkretnej gminie w Polsce.

Przedsiębiorstwo jest wyodrębnione w strukturze indywidualnej działalności gospodarczej zbywcy na płaszczyźnie:

* organizacyjnej - przedsiębiorstwo jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, narzędzia, lokalizację, pracowników itd.),

* finansowej - na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego osiągniętego przez przedsiębiorstwo, na postawie tych danych zbywca bada efektywność działalności finansowej przedsiębiorstwa, ustala budżety i rozlicza z ich wykonania, a ponadto wyodrębnia w ramach planu finansowego prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności plany finansowe dotyczące działalności przedsiębiorstwa,

* funkcjonalnej - przedsiębiorstwo zostało wyodrębnione dla celów świadczenia usług gospodarki odpadami.

W ramach zbycia przedsiębiorstwa mają być zbyte w szczególności:

W ramach zbycia przedsiębiorstwa dojdzie do przejścia wszystkich pracowników zbywcy, przypisanych do działalności przedsiębiorstwa na podstawie przepisów ustawy - Kodeks pracy. Z uwagi na fakt, iż wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa zostaną zaspokojone do daty planowanego zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji na tę datę nie będzie jakichkolwiek zobowiązań przedsiębiorstwa, nie będą one wchodzić jako element składowy przedmiotu transakcji. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy przyporządkowanych do przedsiębiorstwa składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, stanowi ono niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie świadczenia usług gospodarki odpadami. Zbywca po zbyciu przedsiębiorstwa na rzecz Spółki zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności przedsiębiorstwa, natomiast Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą nabytego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania sprowadzające się do kwestii wskazania, czy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka, jako nabywca przedsiębiorstwa (stanowiącego "przedsiębiorstwo" w rozumieniu przepisów ustawy), będzie zobowiązana do dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego od składników majątkowych objętych przedmiotem transakcji, do których przed transakcją był zobowiązany zbywca. Według art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki powyższe znajduje potwierdzenie także w wydanych interpretacjach organów podatkowych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r. znak ITPP2/443-1084/09/AD. Ponadto zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że przedmiot transakcji nie stanowi "przedsiębiorstwa" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 2 pkt 27e ww. ustawy), a tym samym, że transakcja, jako dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu transakcji, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy (mając na względzie fakt, że nabyte składniki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem). Przy założeniu, że nie zostały spełnione warunki do uznania, iż przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy), nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku, w ocenie Spółki, doszłoby do dostawy poszczególnych składników majątkowych, składających się na przedsiębiorstwo (tekst jedn. towarów oraz usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Do każdej z tego typu dostaw należałoby wówczas zastosować odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług lub zwolnienie wynikające z przepisów ww. ustawy. Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, Spółka wskazuje, że mając na względzie fakt, że składniki majątku nabyte w ramach transakcji (wchodzące w skład przedsiębiorstwa) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy założeniu przyjętym w pytaniu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 cyt. ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W myśl art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym. Korekta ta dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z przywołanych regulacji wynika, że na podatniku dokonującym zbycia przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług to nabywca przejmuje obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ww. ustawy). Jeżeli natomiast zbywca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wykonywał jedynie czynności opodatkowane i w trakcie dalszego wykorzystywania składników w działalności nie zmieni się ich przeznaczenie, to nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego.

Zauważyć należy również, iż w oparciu o regulacje art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e cyt. ustawy).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa nabycie od przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą, zespołu składników stanowiących - w ocenie Spółki - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, realizujące zadania w zakresie świadczenia usług gospodarki odpadami.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że o ile opisany we wniosku zespół składników będzie stanowił przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli na Spółkę. Jeżeli zatem zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy, a w trakcie dalszego wykorzystywania nabytych przez Spółkę składników majątkowych nie zmieni się ich przeznaczenie, to Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy w Spółce zmieni się przeznaczenie nabytych od zbywcy składników, wówczas Spółka, jako następca prawny będzie zobowiązana do dokonania korekty zgodnie z ww. regulacjami.

Z kolei w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia będą poszczególne składniki niestanowiące przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również będą one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i nie będą zachodziły przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, jak słusznie zauważyła Spółka, w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług będących przedmiotem transakcji zawartej ze zbywcą.

Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje podatnik - zbywca, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, bądź jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w części dotyczącej określenia, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem transakcji zbycia przez kontrahenta Spółki, stanowi przedsiębiorstwo, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.