ITPP1/443-538/11/AT - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczeń wykonywanych w ramach umowy o dzieło.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach umowy o dzieło - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych w ramach umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i auditowania systemów zarządzania. Od 2008 r. jest Pan zarejestrowany jako "płatnik" VAT. Współpracuje Pan głównie z organizacjami certyfikującymi. Jedna z tych organizacji - "Z." - została wydzielona z Ministerstwa Obrony Narodowej i przejęta przez W. A. Po zmianie organizacji ma zmienić się sposób rozliczania Pańskich usług - zamiast dotychczasowej faktury VAT ma to być umowa o dzieło, niepodlegająca podatkowi VAT.

"Z." powołuje się na przepisy art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które jego zdaniem (Zakładu) uzasadniają takie rozliczenie. Zakład przyjmuje, że art. 15 ust. 3 tej ustawy określa co nie jest działalnością gospodarczą, wykonywaną osobiście, a co za tym idzie, nie podlega podatkowi VAT.

Aby umowy o dzieło nie podlegały podatkowi VAT, muszą być spełnione określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 warunki: zlecającego i wykonawcę musi łączyć stosunek prawny, określający warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonane dzieło.

W przypadku auditów systemów zarządzania pełną odpowiedzialność za ich przeprowadzenie u klienta ponosi "Z.".

Powołuje się Pan również na interpretację Ministra Finansów, dotyczącą art. 15, iż "chodzi tu o odpowiedzialność wobec osób trzecich".

W uzupełnieniu wniosku, w dniu 11 lipca 2011 r., wskazał Pan, że zmienił się już sposób rozliczania usług z "Z.", natomiast wynagrodzenie za te usługi ustalone zostało w kwocie brutto 17.189,70 zł, - otrzymał Pan przelew na kwotę 14.710,00 zł, pomniejszoną o zaliczkę na podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej umowa o dzieło nie podlega podatkowi VAT.

Pana zdaniem, wyrażonym w dniu 11 lipca 2011 r., na akceptację zasługuje przyjęty przez "Z." sposób rozliczenia auditu w formie umowy o dzieło, jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu powołanego wcześniej art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

Jednocześnie, w przypadku wykonywania czynności w ramach m.in. umów o dzieło, aby dany podmiot nie został uznany za podatnika, niezbędne jest kumulatywne spełnienie warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, t.j. m.in. umowa o dzieło musi zawierać postanowienia, że z tytułu wykonania tych czynności osoby (zleceniodawca i zleceniobiorca) związane są stosunkiem prawnym, określającym warunki wykonania zlecenia, wynagrodzenia i dodatkowo zawierającym postanowienia w przedmiocie odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (zleceniobiorca nie ponosi takiej odpowiedzialności).

Powyższe przesłanki, na tle ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, przesadzają o uznaniu, bądź nie uznaniu określonego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług - podatnikiem będzie bowiem taki podmiot, który wykonując określoną czynność w ramach m.in. umowy o dzieło, ponosi m.in. odpowiedzialność za wykonanie umowy wobec osób trzecich. Chodzi tutaj bowiem m.in. o możliwość przypisania wykonującemu taką umowę (zleceniobiorca) odpowiedzialności (obciążenie ryzykiem) za podejmowane działania, charakterystycznej dla czynności podejmowanych przez podmioty w ramach niezależnie prowadzonej działalności.

Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i auditowania systemów zarządzania, jako zarejestrowany podatnik VAT, świadczy Pan usługę na rzecz zleceniodawcy w zakresie auditowania (usługi audytorskie). Na tę okoliczność zawarta została przez Pana (zleceniobiorca) umowa o dzieło ze zlecającym ("Z."), która przewiduje, iż pełną odpowiedzialność za przeprowadzenie auditów u klienta ponosi "Z.".

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, na tle powołanych przepisów prawa wskazuje na to, iż dokonując świadczenia usług auditowania, na podstawie zawartej ze zlecającym umowy o dzieło, przewidującej, iż to zleceniodawca ("Z.") odpowiada za wykonanie tego zlecenia wobec osób trzecich, nie jest Pan (zleceniobiorca) podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W tej sytuacji nie został spełniony bowiem jeden z niezbędnych warunków, od których zależy uznanie Pana za podatnika podatku od towarów i usług, co prowadzi do powyższej konkluzji, iż w tym zakresie nie występuje Pan jako podatnik tego podatku.

Reasumując, stwierdzić należy, że wykonując opisaną we wniosku usługę auditowania, w przedstawionej we wniosku sytuacji, nie podlega Pan opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.