ITPP1/443-536/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla robót budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonuje usługi budowlane w systemie generalnego wykonawstwa robót budowlanych, które to usługi obejmują wykonanie budynków wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi, przynależną infrastrukturą zawierającą zewnętrzne miejsca postojowe, sieci wodociągowe, sanitarne, teleinformatycznej, "c.o.", drogi osiedlowe,zagospodarowanie terenów zielonych wraz z małą architekturą i ogrodzeniami. Wykonanie każdego etapu prac potwierdzane jest protokołem odbioru robót. Protokół zawiera wykaz wykonanych robót wraz z ich wyceną (wartość netto wykonanych robót). Na podstawie takiego protokołu wystawiana faktura dla inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych (sklasyfikowanym w PKOB w grupie 112), wraz z garażami i lokalami użytkowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% w 2010 r. i 8% w 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż obniżona stawka dotyczy budowy budynków mieszkalnych, przy czym jeżeli w budowanym budynku będą znajdować się także lokale użytkowe, nie zmienia to w niczym klasyfikacji samego budynku. Tak więc z obniżonej stawki należy wyłączyć wyłącznie prace budowlane, prowadzone w samym lokalu użytkowym, jednak dopóki taki lokal nie powstanie (nie zostanie wyodrębniona własność takiego lokalu), to należy stosować stawkę 8% na wszelkie prace budowlane.

Natomiast zarówno w 2010 r. jak i w 2011 r. w stosunku do prac polegających na budowie sieci wodociągowych, "co.", teleinformatycznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej (tzw. roboty zewnętrzne - uzbrojenie terenu) należy stosować podstawową stawkę 23% w 2011 r. i 22% w 2010 r. pomimo, że są to roboty dotyczące budynków wielorodzinnych. Taką samą stawkę należy stosować w stosunku do robót polegających na budowie dróg osiedlowych, parkingów, chodników, małej architektury, ogrodzeń i zieleni.

Wnioskodawca argumentując prezentowane stanowisko zauważa, iż zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług - obniżoną stawkę stosuje się w 2011 r. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego zalicza się:

W 2010 r. objęte obniżoną stawką były wszystkie obiekty mieszkaniowe niezależnie od ich powierzchni. Natomiast, z dniem 1 stycznia 2008 r. usługi budowlane dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu przestały korzystać z opodatkowania obniżoną stawką 7% i stały się opodatkowane stawką podstawową 22%, która to stawka została z dniem 1 stycznia 2011 r. podwyższona do 23% (art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wnioskodawca wskazał, iż pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu definiuje art. 146 ust. 3 ustawy (przepis ten nie został uchylony z dniem 1 stycznia 2008 r. i "nadal obowiązuje"). Stanowi on, że przez infrastrukturę taką rozumie się:

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że infrastrukturę towarzyszącą stanowią elementy znajdujące się poza obiektami budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji robotami budowlanymi i remontami dotyczącymi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu są te roboty budowlane i remonty, które dotyczą elementów znajdujących się poza obiektami budownictwa mieszkaniowemu (i takie roboty budowlane i remonty opodatkowane są obecnie stawką podstawową 23%). Natomiast wszelkie roboty budowlane czy remonty dotyczące elementów znajdujących się wewnątrz obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są robotami budowlanymi i remontami dotyczącymi tych obiektów, a więc są opodatkowane obniżoną stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie - Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Należy zauważyć, że obniżoną stawkę podatku (do 31 grudnia 2010 r. - 7%, a od 1 stycznia 2011 r. - 8%) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w budynku. Natomiast roboty związane z nawierzchnią i odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte stawką 8%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której była mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmowała:

Zatem od dnia 1 stycznia 2008 r. utraciły moc ww. przepisy, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2007 r., dotyczące usług budowlano-montażowych, remontowych i konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r., odnoszących się do tego typu usług ustawodawca - wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy - nie przewidział pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu".

Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, do jakich obiektów lub ich części ma zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., ze względu na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne związane z infrastrukturą towarzyszącą (t.j. prace wykonane poza bryłą budynku) podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku, a od 1 stycznia 2011 r. według 23%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje usługi budowlane w systemie generalnego wykonawstwa robót budowlanych, które to usługi obejmują wykonanie budynków wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi, przynależną infrastrukturą zawierającą zewnętrzne miejsca postojowe, sieci wodociągowe, sanitarne, teleinformatycznej, "c.o.", drogi osiedlowe, zagospodarowanie terenów zielonych wraz z małą architekturą i ogrodzeniami. Wykonanie każdego etapu prac potwierdzane jest protokołem odbioru robót i na podstawie takiego protokołu wystawiana jest faktura dla inwestora.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przedmiotem robót jest obiekt budownictwa mieszkaniowego jako całość (w tym przypadku budynki mieszkalne wielorodzinne wraz z garażami podziemnymi, sklasyfikowane w PKOB 112) - w odniesieniu do całości robót z nim związanych (w obrębie bryły budynku) do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała preferencyjna 7% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie opisanych usług należy opodatkować 8% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei roboty związane z wykonaniem infrastruktury towarzyszącej (t.j. prace wykonane poza bryłą budynku) - do dnia 31 grudnia 2010 r. objęte były 22% stawką podatku, natomiast od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.