ITPP1/443-534a/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji oddanych do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji oddanych do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Od 27 grudnia 2007 r. Gmina poniosła pierwsze nakłady na uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej, rozpoczynając inwestycję pn. "R.o." oraz "R.k.". Wartość brutto inwestycji "R.o.: zł. Inwestycję ukończono w lipcu 2012 r.

Inwestycję pod nazwą "R.k." rozpoczęto 27 grudnia 2007 r. i jest ona nadal kontynuowana. Planowana wartość inwestycji - zł, zakończenie w 2014 r.

Gmina nie odliczyła naliczonego podatku VAT od poczynionych inwestycji.

Całość dotychczas zrealizowanych inwestycji (środków trwałych) została przekazana do bezpłatnego użytkowania S., który utrzymuje się ze środków własnych, tj. głównie z wpływów za wodę i odbiór nieczystości płynnych i innych umów typu np. odśnieżanie.

S. jest zakładem budżetowym, nie ma osobowości prawnej. We własnym imieniu może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania tylko w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta.

Gmina nie odliczała podatku VAT od zakupów związanych z ww. inwestycjami, gdyż jej zdaniem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku nowo wybudowany majątek został przekazany nieodpłatnie do użytkowania przez samorządowy zakład i towary i usługi nabyte w trakcie realizacji inwestycji nie służyły czynnościom opodatkowanym. Również VAT od inwestycji w toku na tym etapie nie jest możliwy do odliczenia.

Gmina w związku z tym, iż musi gromadzić dodatkowe dochody na odtworzenie majątku, rozpatruje zmianę sposobu jego użytkowania.

Rozpatrywane są dwie sytuacje.

Pierwsza związana jest z wycofaniem ww. majątku z samorządowego zakładu i przekazanie zadań zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę i zapewnienia odbioru nieczystości do utworzonego w Urzędzie Gminy referatu. Gmina zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

W tak zaistniałym stanie to Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne na odprowadzenie i oczyszczenie ścieków oraz to Gmina będzie pobierać od mieszkańców opłaty za odprowadzenie i oczyszczenie ścieków. Faktury za ww. usługi będą wystawiane przez Gminę. Gmina będzie składała deklaracje VAT i rozliczała się z podatku należnego od świadczonych usług.

Druga wersja polega również na wycofaniu majątku związanego z gospodarką wodno-ściekową z samorządowego zakładu i oddanie tegoż majątku w odpłatną dzierżawę podmiotowi, który zapewni realizację zadań Gminy. Gmina zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

W tej sytuacji Gmina będzie wystawiała za dzierżawę majątku faktury VAT i będzie składała deklaracje VAT wykazując podatek należny związany między innymi z dzierżawą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania dotyczące obu przypadków - zdarzeń przyszłych:

1. Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych (dotyczy inwestycji oddanej w lipcu 2012 r.).

2. Jaką część podatku naliczonego wynikającą z faktur potwierdzających wydatki związane z budową oddanych środków trwałych, Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

3. Który rok należy przyjąć za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (czy będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia, czy przyjęcia na stan środków trwałych i oddania ich do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

Zdaniem Gminy, odnoszącym się do pytania nr 1, Gmina będzie miała prawo do korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w ust. 10,11,16, i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 10 lat licząc od początku roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym prawo to powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy dzierżawy bądź podpisania przez Gminę umów cywilnoprawnych z odbiorcami wody i usług odbioru nieczystości i zarejestruje się jako czynny podatnik VAT.

Odnosząc się do zagadnienia sformułowanego w pytaniu nr 2, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty części podatku naliczonego z faktur na wydatki poniesione na budowę oddanych środków trwałych z pominięciem lat, w których oddane środki trwałe służyły czynnościom nieopodatkowanym. Oznacza to, że cały VAT naliczony od początku inwestycji (tekst jedn.: od 2007 r.) dotyczący każdego oddanego środka trwałego będzie podlegał korekcie przez 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym każdy środek trwały został oddany do użytkowania i tylko do tych lat, w których będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli środek trwały był oddany do użytkowania w lipcu 2012 r. i do marca 2014 r. służył będzie czynnościom nieopodatkowanym, a potem nastąpi zmiana przeznaczenia "na czynności opodatkowane", korekcie VAT będzie podlegał już w 2014 r. (1/10 naliczonego VAT będzie rozliczona w deklaracji za styczeń 2015 r.). Gmina straci prawo do odliczenia 2/10 podatku VAT - za lata 2012 i 2013.

Zdaniem Gminy, odnoszącym się do pytania nr 3, pierwszym rokiem okresu korekty będzie rok zmiany przeznaczenia środków trwałych "do sprzedaży opodatkowanej". Cały podatek VAT naliczony, zliczony od rozpoczęcia budowy środka trwałego (tekst jedn.: od 2007 r.) aż do momentu oddania do użytkowania, będzie rozliczany w roku zmiany przeznaczenia (1/10 VAT naliczonego w deklaracji VAT za styczeń roku następnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać stosownej korekty podatku.

W treści wniosku wynika, iż Gmina niebędąca czynnym podatnikiem VAT od 27 grudnia 2007 r. poniosła pierwsze nakłady na uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej rozpoczynając inwestycję pn. "R.o." oraz "R.k.". Inwestycję ukończono w lipcu 2012 r.

Całość dotychczas zrealizowanych inwestycji (środków trwałych) została przekazana do bezpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu.

Gmina nie odliczała podatku VAT od zakupów związanych z ww. inwestycjami, gdyż nabyte w trakcie realizacji inwestycji towary i usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Gmina rozpatruje zmianę sposobu jego użytkowania. Rozpatrywane są dwie sytuacje.

Pierwsza związana jest z wycofaniem ww. majątku z samorządowego zakładu i przekazanie zadań zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę i zapewnienia odbioru nieczystości do utworzonego w Urzędzie Gminy referatu. Gmina zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

W tym przypadku to Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne na odprowadzenie i oczyszczenie ścieków oraz to Gmina będzie pobierać od mieszkańców opłaty za odprowadzenie i oczyszczenie ścieków. Faktury za ww. usługi będą wystawiane przez Gminę. Gmina będzie składała deklaracje VAT i rozliczała się z podatku należnego od świadczonych usług.

Druga wersja polega również na wycofaniu majątku związanego z gospodarką wodno-ściekową z samorządowego zakładu i oddanie tegoż majątku w odpłatną dzierżawę podmiotowi, który zapewni realizację zadań Gminy. Gmina zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

W tej sytuacji Gmina będzie wystawiała za dzierżawę majątku faktury VAT i będzie składała deklaracje VAT wykazując podatek należny związany między innymi z dzierżawą.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w związku z planowanymi zmianami polegającymi zarówno na wycofaniu ww. majątku z samorządowego zakładu i przekazaniu zadań zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę i zapewnienia odbioru nieczystości do utworzonego w Urzędzie Gminy referatu, jak też oddaniu tegoż majątku w odpłatną dzierżawę podmiotowi, który zapewni realizację zadań Gminy, przy założeniu, że Gmina dokona rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania opisanej inwestycji (ukończonej w lipcu 2012 r.), w związku z czym Gmina będzie uprawniona - na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zatem, skoro odliczenie to nie było możliwe w trakcie realizacji inwestycji (wobec braku związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi), w przypadku zmiany ich przeznaczenia na skutek wycofania ww. majątku z samorządowego zakładu i przekazania zadań zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę i zapewnienia odbioru nieczystości do utworzonego w Urzędzie Gminy referatu lub też oddania tegoż majątku w odpłatną dzierżawę podmiotowi, który zapewni realizację zadań Gminy, Gmina będzie mogła z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy, a nie jak wskazała Gmina w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1 "zgodnie z art. 86 ust. 1" i "przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 10 lat licząc od początku roku, w którym zostały oddane do użytkowania...".

Procedura ta została uregulowana w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty należy dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z daną inwestycją (nieruchomością) za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana przeznaczenia nastąpi/następować będzie w okresie korekty (tekst jedn.: w ciągu dziesięciu lat od oddania inwestycji do użytkowania).

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Gminy, odnoszącym się do pytania nr 2 i 3, że jeżeli środek trwały był oddany do użytkowania w lipcu 2012 r. i do marca 2014 r. służył będzie czynnościom nieopodatkowanym, a następnie nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. zacznie być wykorzystywany do czynności wyłącznie opodatkowanych, pierwsza korekta będzie dotyczyła roku 2014 i będzie mogła być dokonana w styczniu 2015 r. w wysokości 1/10 całego podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, zrealizowaną w latach 2007 - 2012. Zatem w przypadku, gdy Gmina do końca 10-letniego okresu korekty będzie wykorzystywała ww. inwestycję do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych, utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej 2/10 podatku związanego z tą inwestycją, tj. za lata 2012 i 2013.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowo, mimo, iż podzielono je w części odnoszącej się do kwestii wielkości odliczenia i ustalenia pierwszego okresu korekty wieloletniej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.