ITPP1/443-530a/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności świadczonych na mocy ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 16 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku czynności świadczonych na mocy ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako niezespolony organ administracji rządowej działa w oparciu o ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744). Za czynności urzędowe wykonywane przez inspektorów Wnioskodawcy oraz wyznaczonych, zgodnie z art. 16 ww. ustawy, lekarzy weterynarii wolnej praktyki pobierane były i są nadal opłaty. Podstawą pobrania opłat jest rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15 z późn. zm.). Opłaty te, w chwili obecnej, po likwidacji ustawą o finansach publicznych, dochodów własnych, są w całości dochodami budżetu Państwa przekazywanymi na konto dochodów Ministerstwa Finansów. Do tej pory, zgodnie z zapisami załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, czynności te traktowane były jako usługi administracji publicznej w zakresie rolnictwa, leśnictwa, rybołówstwa i myślistwa objęte symbolem PKWiU 75.13.11-00.00 i zwolnione od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przyjmuje, że zgodnie z interpretacją "działalności rolniczej" zawartą w art. 17.1.1.C ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) w ramach świadczenia usług rolniczych ujęte są również czynności wykonywane przez Powiatowe Inspektoraty Weterynarii, czy wyznaczonych lekarzy weterynarii na rzecz rolników. Omawiane czynności to między innymi:

* przeprowadzanie kontroli zwierząt w miejscu ich pochodzenia wraz z wystawieniem wymaganych świadectw,

* badanie zwierząt umieszczanych na rynku krajowym lub przeznaczonych do handlu czy wywozu,

* nadzór nad ubojem zwierząt rzeźnych w rzeźniach i przeznaczonych do własnego użytku na terenie gospodarstwa,

* nadzór nad rozbiorem i przetwórstwem mięsa oraz produkcja innych artykułów spożywczych pochodzenia zwierzęcego,

* nadzór na miejscami gromadzenia zwierząt,

* kontrola działalności nadzorowanych podmiotów

* badania i szczepienia zwierząt w ramach zwalczania chorób zakaźnych.

Same czynności związane z leczeniem zwierząt domowych i gospodarskich prowadzone są przez prywatne zakłady leczenia zwierząt (lecznice), które to zgodnie z decyzjami urzędów gmin wykonują swoją działalność pod symbolem 85.20. lub 75.00. Zmiany wprowadzone do ustawy o inspekcji weterynaryjnej dały możliwość powiatowym lekarzom weterynarii wyznaczania do wykonywania niektórych czynności nie tylko indywidualnych lekarzy weterynarii (jako osoby fizycznej), ale również lecznic dla zwierząt (podmioty gospodarcze nie będące osobami fizycznymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez urzędowych lekarzy weterynarii w imieniu powiatowego lekarza weterynarii są nadal czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ponadto w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie sprowadzające się do możliwości zwolnienia od podatku czynności wykonywanych w imieniu powiatowego lekarza weterynarii przez lecznice dla zwierząt.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowy Inspektorat Weterynarii, zgodnie z ustawą o inspekcji weterynaryjnej jest jednostką budżetową działającą w ramach niezespolonej administracji rządowej. Za czynności wykonywane przez urzędowych lekarzy weterynarii, tak pracowników inspektoratu jak i wyznaczonych lekarzy, wystawiane są faktury VAT z symbolem PKWiU 75.13.11-00.00. Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. 226, poz. 1476) anulowała załącznik Nr 4 do ustawy, w którym wykazane były podmioty zwolnione od podatku VAT. W ocenie Inspektoratu czynności wykonywane przez jednostkę administracji rządowej powinny być zwolnione od podatku, niezależnie od tego czy są wykonywane przez pracowników inspektoratu, lekarzy wyznaczonych czy przez zakłady leczenia zwierząt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 z późn. zm.), organami Inspekcji są:

Z kolei szczegółowy sposób ustalania i wysokość opłat za wykonanie czynności, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposób i miejsce ich pobierania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu i miejsc pobierania tych opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący organem administracji rządowej, działa w oparciu o ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej. Wykonując swoje zadania, pobiera opłaty wynikające z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15 z późn. zm.), za np. kontrolę zwierząt wraz z wystawieniem wymaganych świadectw, badanie zwierząt, nadzór nad ubojem, nadzór na miejscami gromadzenia zwierząt, badania i szczepienia zwierząt.

Uwzględniając powyższe jak również to, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem inspekcji weterynaryjnej, stwierdzić należy, że powiatowy lekarz weterynarii wyłączony jest z kategorii podatników podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16 tej ustawy), w sytuacji, gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji oraz lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do wykonywania czynności określonych w tym przepisie. Przepis art. 16 ww. ustawy opisuje ponadto tryb postępowania przy wyznaczaniu danej osoby do wykonywania określonych czynności. Z przepisu tego wynika, że wyznaczenie do wykonania zleconych czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, czynność ta następuje po uzyskaniu zgody kierownika tego zakładu, zaś w umowie tej określa się imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści przepisu art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że w każdym przypadku do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna - lekarz weterynarii, a nie zakład leczniczy (klinika, lecznica czy też gabinet weterynaryjny). Okoliczność podpisania umowy z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, nie zmienia faktu, że czynność tę będzie wykonywała konkretna osoba - wymieniona z imienia i nazwiska w decyzji administracyjnej, która dodatkowo na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia świadczy usługi weterynaryjne w tym zakładzie leczniczym. Zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 1 jak i w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej mowa jest bowiem o wyznaczeniu lekarza weterynarii, a nie np. lecznicy. Wobec powyższego, czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii, wyznaczonych decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ani też gdy świadczone są przez lekarzy weterynarii zatrudnionych w zakładzie leczniczym dla zwierząt - nie tracą osobistego charakteru. W wyniku świadczenia usług na podstawie decyzji administracyjnej powiatowego inspektoratu weterynarii wynagrodzenie za czynności wykonane na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii otrzymuje lekarz weterynarii, który może być jednocześnie lekarzem świadczącym usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przewidziana w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej możliwość wyznaczania lekarzy do wykonywania niektórych ustawowych zadań Inspekcji nie uzasadnia zaliczenia tych czynności do odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez tych lekarzy, a zatem czynności, o których mowa w art. 16 ww. ustawy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z ww. 5 ust. 3 cyt. ustawy, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wprawdzie ww. przepis stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanym przypadku taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa we wniosku, jak chociażby kontrola zwierząt, nadzór nad ubojem, czy też nadzór nad miejscami gromadzenia zwierząt mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Opłaty pobierane za wykonywanie czynności stanowią zatem daninę publiczną, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, iż ww. czynności urzędowe, za które pobierane są opłaty na mocy przepisów powołanego rozporządzenia w sprawie sposobu i miejsc pobierania tych opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Czynności te - jak już wywiedziono - nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy wykonywane są przez pracowników Inspekcji, czy też przez wyznaczonych - w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - decyzją administracyjną lekarzy weterynarii niebędących pracownikiem Inspekcji, oraz lekarzy świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, działających w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Z uwagi zatem, że wykonujący zadania nałożone przepisami prawa oraz pobierający stosowne opłaty, w związku z realizacją tych zadań, nie występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, świadczonych czynności nie należy traktować jako zwolnionych od podatku od towarów i usług, ale jako czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, który jest jednocześnie nabywcą czynności świadczonych przez lekarzy weterynarii wyznaczonych na mocy art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej do wykonywania zadań Inspekcji, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla lekarzy wykonujących przedmiotowe czynności. Osoby te, aby uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego lekarza.

Wskazać należy także, że w zakresie pozostałych kwestii zawartych we wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.