ITPP1/443-530/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

......... (Z.) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, którego podstawowym zadaniem jest diagnostyka i leczenie chorób nowotworowych. Stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Z. samodzielnie gospodaruje nieruchomościami oddanymi w nieodpłatne użytkowanie, stanowiącymi własność Województwa....., to jest nieruchomościami zabudowanymi położonymi w.....przy ul.....i.... Zadania statutowe realizowane są w drodze zabiegów radioterapeutycznych, chemioterapeutycznych i chirurgicznych oraz badań laboratoryjnych, histopatologicznych, endoskopowych, radiologicznych i diagnostyki obrazowej. W dniu 10 czerwca 2009 r. Z. podpisało umowę o dofinansowanie projektu pn. "....." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (oś priorytetowa 7 "Rozwój infrastruktury społecznej i ochrony zdrowia"). Projekt polegał na wybudowaniu odrębnego od "starej" części Z. budynku przy ul..... i..pierwszym jego wyposażeniu w meble medyczne i ogólnego zastosowania (bez zakupu sprzętu medycznego). Wydatki kwalifikowalne powyższego projektu były, zgodnie z umową, finansowane ze środków RPO do 75%. Podatek VAT był w projekcie wydatkiem kwalifikowanym, ze względu na planowane wykonywanie w Centrum wyłącznie świadczeń zdrowotnych, w tym zakontraktowanych umowami z NFZ, zwolnionych z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług). Projekt miał na celu poprawę warunków wykonywania świadczeń zdrowotnych w oddziale dziennym i stacjonarnym chemioterapii, laboratorium, histopatologii, aptece, pracowni radiologicznej i diagnostyki obrazowej. Część z tych komórek (laboratorium, histopatologia, pracownia radiologiczna i diagnostyki obrazowej, apteka) wykonuje procedury dla wszystkich oddziałów Z. (czyli także funkcjonujących w "starej" strukturze Z.). Mimo planowania prowadzenia w nowym obiekcie działalności wyłącznie zwolnionej od podatku VAT, podatek ten wystąpił w związku z:

* wystawianiem "krewkart" z oznaczeniem grupy krwi,

* rozpoczętą działalnością filii bufetu,

* badaniami klinicznymi.

Z. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze zrealizowanym projektem były wystawiane na Z. Mimo innych zamierzeń, Z. wykorzystuje zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT. Jednostka nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ prowadzi działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT. W strukturze sprzedaży przeważa świadczenie usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1, pkt 18 ustawy o VAT.

Wysokość sprzedaży opodatkowanej w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego (określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT) w latach 2009-2013 przedstawiała się następująco:

* 2009 r. - 0,79%,

* 2010 r.-0,87%,

* 2011 r. - I,II%,

* 2012 r. -1,22%,

* 2013 r.- 1,10%.

W latach 2009-2013 proporcja sprzedaży nie przekroczyła 2%, w związku z czym Z., zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT skorzystało z prawa wyboru uznając, iż proporcja wynosi 0% i nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. W związku z wystąpieniem czynności opodatkowanych VAT, część podatku VAT rozliczonego w projekcie stała się wydatkiem niekwalifikowanym. Instytucja Zarządzająca RPO (IZ RPO) zaleciła wyliczenie kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie udziału rocznego obrotu w 2012 r. (rok oddania inwestycji) z tytułu czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz takimi od których takie prawo nie przysługuje, odnosząc się "wyłącznie do obrotu generowanego w nowo powstałym w wyniku realizacji Projektu budynku.....". Tak wyliczona proporcja wyniosła 3%, a kwota VAT niekwalifikowanego, wyliczona na jej podstawie, została w 2014 r. potrącona z rozliczenia końcowego Projektu.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy Z. prawidłowo skorzystało z prawa wyboru i uznało, że proporcja wynosi 0% w oparciu o współczynnik sprzedaży (nieprzekraczający w 2013 r. 2%, odnoszący się do całości obrotu ze sprzedaży), czy też prawidłowe jest stanowisko IZ RPO uznające, że proporcję należało ustalić do obrotu ze sprzedaży osiąganego wyłącznie w nowo wybudowanym budynku na poziomie 3% i odliczać w okresie 10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2013 r. prawidłowo została wyliczona struktura sprzedaży (1,10%) i stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT uznana proporcja wynosi 0%, co z kolei oznacza, że Z. nie ma możliwości proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Ustalenie przez Instytucję Zarządzającą RPO wskaźnika na poziomie 3%, który odnosi się do części obrotu uzyskiwanego wyłącznie z budynku......., a nie do całości obrotu jest błędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywało następujące brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług."

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ww. przepis do 31 marca 2011 r. miał następujące brzmienie: w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn. ".......". Projekt polegał na wybudowaniu odrębnego od "starej" części Z. budynku przy ul......i pierwszym jego wyposażeniu w meble medyczne i ogólnego zastosowania (bez zakupu sprzętu medycznego). Mimo planowania prowadzenia w nowym obiekcie działalności wyłącznie zwolnionej od podatku VAT, podatek ten wystąpił w związku z:

* wystawianiem "krewkart" z oznaczeniem grupy krwi,

* rozpoczętą działalnością filii bufetu,

* badaniami klinicznymi.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze zrealizowanym projektem były wystawiane na Wnioskodawcę. Mimo innych zamierzeń, Wnioskodawca wykorzystuje zakupione towary i usługi związane z realizacją projektu do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ prowadzi działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT. W strukturze sprzedaży przeważa świadczenie usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1, pkt 18 ustawy o VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż o ile faktycznie nie było obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, a wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to przy wyliczaniu proporcji, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.