ITPP1/443-528/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma usługowo-handlowa ("jednoosobowa działalność gospodarcza") prowadzi działalność podstawową (handel hurtowy materiałami budowlanymi) oraz działalność dodatkową (wynajem swoich 3 nieruchomości dla na cele niemieszkalne). W jednej nieruchomości mieści się biuro handlowe, plac oraz magazyn towarów handlowych. Firma działa na rynku od ponad 10 lat. Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych do spółki z o.o. W skład "ZCP" ma wejść cała działalność podstawowa - handel czyli: cały towar, zobowiązania, należności, kredyt obrotowy, przejęcie 6 leasingów operacyjnych, środki trwałe w postaci samochodów, wózka widłowego, zestawów komputerowych, wartości niematerialne i prawne w postaci programów komputerowych, 8 pracowników, baza klientów wraz z podpisanymi kontraktami handlowymi itp. Przeniesieniu będą podlegać składniki majątku firmy z wyłączeniem 3 nieruchomości i klientów wynajmujących w nich biura. Docelowo, dotychczasowa firma ma się zajmować jedynie wynajmem nieruchomości, a cała działalność handlowa ma być wniesiona aportem do istniejącej już spółki z o.o. Na bazie nabytego majątku nabywca będzie kontynuował dotychczasową działalność zbywcy przy wykorzystaniu towarów, sprzętu, wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły do celów zarobkowych, jako działalność gospodarcza. Siedzibą spółki z o.o. będzie część nieruchomości, która będzie przedmiotem umowy dzierżawy między osobą fizyczną (wnoszącą aport), a spółką z o.o. (sp. z o.o. będzie korzystać na zasadzie dzierżawy z nieruchomości osoby fizycznej). Na nabywcę przejdą dotychczasowi pracownicy, możliwość kontynuowania umów z dotychczasowymi kontrahentami przedsiębiorstwa itp.

Dane do przeniesienia aportem (dane z bilansu firmy):

Aktywa w tys. zł

Środki trwałe XXX zł

Należności krótkoterminowe XXX zł

Rozliczenia międzyokresowe XXX zł

Razem XXX zł

Pasywa

Kredyt obrotowy XXX zł

Zobowiązania XXX zł

Razem XXX zł

Różnica XXX zł

Aport zostanie wyceniony wg wartości rynkowej, tj. XXX zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja będzie zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja dotycząca zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona sytuacja wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zespół składników niematerialnych i materialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego - w ocenie Wnioskodawcy - opisany zakres przedmiotowy transakcji zbycia "ZCP" dopuszcza wyłącznie spod opodatkowania podatkiem VAT i odpowiada zasadom tego wyłączenia. W tej sytuacji można stwierdzić, iż zostanie spełniony ustawowy obowiązek wniesienia "ZCP", gdyż zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne np. umowy leasingu, zezwolenia, towary, sprzęt, ruchomości, wykwalifikowani pracownicy, surowce, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobowiązania i należności itp., będące we wzajemnych relacjach między sobą, tworzące zespół, a nie tylko zbiór przypadkowych elementów. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy. W myśl powołanego przepisu zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku Wnioskodawcy dokładnie zaistniała taka sytuacja. Na podstawie powyższej definicji można wskazać na trzy zasadnicze elementy, które łącznie występują w zespole składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań):

* wyodrębnienie organizacyjne i finansowe;

* przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Na mocy planowanej transakcji nie nastąpi wprawdzie przeniesienie całości majątku, lecz przenoszone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one bowiem wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadają się do realizacji określonych działań i same z siebie mogą funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Wnioskodawca w planie kont ma wyodrębnione:

* działalność handlowa - jako działalność podstawowa;

* działalność z wynajmu - jako działalność pomocnicza (przychody i koszty księgowane są jako koszty i przychody operacyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że "użyte w art. 6 ust. 1 ustawy pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu" (wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2009 r., III SA/Wa 368/09). Powyższy zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że mógł on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą" (wyrok WSA w Krakowie z 30 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1595/09). Nawiązując do odpowiedniego wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania, jakie funkcjonuje w przepisach unijnych, zauważa się, że "Celem art. 19 dyrektywy 112 jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedmiotowa mogą funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy" (wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 208 r., III SA/Wa 666/08, publ. Monitor Podatkowy 2008/10/4). W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r., IPP1/443-256/10-4/AW, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za istotny - dla uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa - warunek uznał, aby była własna, odrębna grupa klientów, wykwalifikowana kadra wymagana do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa, kadra zarządzająca. Te okoliczności mają miejsce w tutejszym opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu będą bowiem także pracownicy (w znaczeniu, że spółka z o.o. może ich zatrudnić) dotychczasowej firmy, wszelkie zobowiązania oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (...).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekazać spółce zorganizowaną część przedsiębiorstwa tj.: cały towar, zobowiązania, należności, kredyt obrotowy, 6 leasingów operacyjnych, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, 8 pracowników oraz bazę klientów. Docelowo dotychczasowa firma ma się zajmować jedynie wynajmem nieruchomości, a cała działalność handlowa ma być wniesiona aportem do istniejącej już spółki z o.o.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.