ITPP1/443-525/13/JJ - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 12 sierpnia i 2 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 sierpnia i 2 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako osoba fizyczna w zakresie produkcji pozostałych maszyn dla rolnictwa. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są za pomocą ksiąg rachunkowych. Działalność jest opodatkowana podatkiem liniowym na podstawie " art. 30 c" ustawy, zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca miesięcznie. W 2001 r. aktem notarialnym nr............ z dnia............ r. Wnioskodawca nabył od firmy ".........." S.A. prawo wieczystego użytkowania gruntów działki nr........ o pow. 0,1685 ha wraz ze znajdującym się na niej magazynem murowanym. W 2004 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył od Pana............. prawo wieczystego użytkowania gruntów działki nr....... o pow. 0,0916 ha wraz ze znajdującą się na niej wiatą (halą). Następnie w 2011 r. aktem notarialnym nr........... z dnia.......... r. Wnioskodawca nabył od Starostwa Powiatowego ww. nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Opisane działki zostały nabyte i wykorzystywane wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością i są wyłącznie związane z zakresem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą nr................. z dnia......... r. wystawionej przez Starostwo Powiatowe są nieruchomości gruntowe, oznaczone w ewidencji gruntów nr działki...... i......... W akcie notarialnym Starostwo Powiatowe jako podstawę dokonania sprzedaży powołuje się na treść przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 749 z późn. zm.), zarządzenia Wojewody nr 210 z dnia 5 lipca 2011 r. i nr 216 z dnia 6 lipca 2011 r. oraz zarządzenie Starosty nr 26/2011 z dnia 16 sierpnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od faktury nr.............., wystawionej w dniu............ r. na nabycie nieruchomości działki nr......... o pow. 0,1685 ha oraz na nabycie nieruchomości działki nr.......... o pow. 0,0916 ha opodatkowanych stawką VAT 23% Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT.

Według Wnioskodawcy, nieruchomości, których dotyczy sprawa sprzedane zostały w drodze umowy cywilnoprawnej aktem notarialnym "i podlega podatkowi VAT". Przedmiotowe działki zostały nabyte i wykorzystywane wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością i są wyłącznie związane z zakresem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

A zatem, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W oparciu o ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Według regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem sprzedaż tej nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie oddania mu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Przy czym zauważyć należy, iż do dnia 1 maja 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nieruchomości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu........... r. aktem notarialnym nabył od Skarbu Państwa nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów działkami nr....... i........., będące w użytkowaniu wieczystym (działka nr.......... od 2001 r. - nabyta od spółki.............. wraz z budynkiem magazynu, a działka nr....... od 2004 r. - nabyta od Pana.......... wraz z wiatą). Transakcja została udokumentowana przez Starostwo Powiatowe fakturą VAT nr............. z zastosowaniem stawki VAT 23%. Działki zostały nabyte i są wykorzystywane wyłącznie w związku wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę treść powołanego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie faktury VAT nr................, albowiem - jak wcześniej wskazano - czynność zbycia nieruchomości gruntowych na rzecz użytkownika wieczystego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Tym samym faktura dokumentująca przedmiotową transakcję z naliczonym w niej podatkiem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.