ITPP1/443-525/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług turnusów leczniczych i sanatoryjnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. sposobu opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług hoteli i restauracji (pobyt) sklasyfikowaną w PKWiU w grupowaniu 55, która jest opodatkowana stawką VAT 8%. Spółka świadczy również usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), do których stosowane jest zwolnienie od podatku od towarów i usług. W strukturach Spółki funkcjonuje niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, realizujący świadczenia lecznictwa uzdrowiskowego, utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego (głównie są to zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne). Do końca 2010 r. pobyt osoby ze skierowaniem lekarza do leczenia sanatoryjnego, na podstawie realizowanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia, kwalifikowany był jako usługi sanatoryjne (PKWIU 85) zwolnione od podatku. Pobyt na zorganizowanym turnusie rehabilitacyjnym dla osób niepełnosprawnych na podstawie skierowania lekarza kwalifikowany był jako usługi związane z ochroną zdrowia - zwolnione od podatku. Z kolei pobyt w ośrodku bez skierowania lekarza i nie realizowany na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, nawet jeśli ma w pakiecie usług zabiegi lecznicze (rehabilitacyjne) jest kwalifikowany jako usługi hoteli i restauracji, dla których stosowano do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę VAT 7%, a od dnia 1 stycznia 2011 r. stawkę 8%. Często wykonywana usługa na rzecz klienta jest kompleksowa, czyli zawiera w sobie nocleg, wyżywienie i inne usługi (np. badania lekarskie, pakiet zabiegowy). Dla pierwszych dwóch pozycji obecnie stosowana jest stawka VAT 8%, a dla pakietu zabiegowego stosowane jest zwolnienie. W przypadku łącznego fakturowania w formie pakietów, gdzie usługi dodatkowe wliczone są w cenę noclegu, pakiet zabiegowy wchodzi w skład usługi podstawowej - pobytu (nocleg i wyżywienie) i stosowana jest stawka właściwa dla usługi podstawowej czyli 8%. Spółka realizować będzie pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów sanatoryjnych i leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Spółka oprócz zapewnienia opieki medycznej i usług medycznych realizowanych przez funkcjonujący w jej strukturach niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zapewnia nocleg, wyżywienie i inne usługi uatrakcyjniające pobyt. W związku ze zmianą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wnioskami kontrahentów zagranicznych z Niemiec i Szwecji powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług.

Spółka uważa, że zrealizowanie usługi organizowania turnusów leczniczych, czy też sanatoryjnych na zlecenie zagranicznych i krajowych biur podróży oraz realizacja pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych z zapewnieniem zleconych przez lekarzy zabiegów, całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, realizowanych przez prowadzony niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, mieści się w pojęciu świadczenia usług medycznych i będzie podlegało zwolnieniu od podatku wraz z usługami niezbędnymi do realizacji tych świadczeń, m.in. badaniami lekarskimi, zakwaterowaniem i wyżywieniem (jak doprecyzowuje Spółka w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług). Inne usługi uatrakcyjniające pobyt, które nie są niezbędne do realizacji usług w zakresie opieki medycznej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku i opodatkowane zostaną według stawek dla siebie właściwych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisie wykonawczym do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka m.in. świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia (opieki medycznej), poprzez funkcjonujący w jej strukturach niepubliczny zakład opieki zdrowotnej realizujący świadczenia zdrowotne z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, głównie są to zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne. Spółka zamierza organizować pobyty, których celem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów sanatoryjnych i leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych. Poza zapewnieniem opieki medycznej i usług medycznych Spółka zapewnia nocleg, wyżywienie i inne usługi uatrakcyjniające pobyt. Na tym tle Spółka wyraziła pogląd, iż usługi w zakresie organizowanych turnusów oraz pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych, świadczonych w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast inne usługi uatrakcyjniające pobyt, opodatkowane zostaną według stawek dla siebie właściwych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę, w ramach funkcjonującego w jej strukturach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (realizowanych w formie turnusów leczniczych i sanatoryjnych oraz pobytów leczniczych dla klientów indywidualnych) - będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługi uatrakcyjniające pobyt, które - jak wskazuje Spółka - nie są niezbędne do realizacji ww. usług w zakresie opieki medycznej nie będą korzystać że zwolnienia od podatku lecz będą podlegały opodatkowaniu według stawek właściwych dla świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.