ITPP1/443-518/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 22 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej o nazwie "P." Sp. z o.o. spółka komandytowa. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest "działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych -7010Z wg PKD 2007. Aktem Notarialnym z dnia 7 sierpnia 2009 wspólnicy "P." spółki komandytowej dokonali zmiany w umowie spółki poprzez wprowadzenie zapisu o przyznaniu komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Następnie uchwałą wspólnicy określili wysokość należnego wynagrodzenia komplementariusza na poziomie 30.000 zł netto powiększonego o należny podatek VAT.

W dniach 14-15 lutego 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w "P." Sp. z o.o. spółka komandytowa w przedmiocie: "Sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług z XII 2010...". Kontrolujący stwierdzili, iż czynności wykonywane na rzecz kontrolowanego przez jego komplementariusza, t.j. przez Wnioskodawcę - nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a są to czynności wewnątrz spółki komandytowej wykonywane przez jej wspólnika. Tym samym prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie przyznane Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej wynikające wprost z zapisów umowy tej spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikiem tego podatku w przedmiotowej sytuacji będzie zarówno spółka z o.o. (Wnioskodawca) oraz spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i obie te spółki wykonują samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ww. przepisach, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Odnosząc z kolei treść przepisów art. 5 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy do stanu faktycznego podkreślono, iż Wnioskodawca jako komplementariusz wykonuje swoje usługi bez dodatkowej umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, a w oparciu o zapisy umowy spółki komandytowej i przepisy Kodeksu spółek handlowych (wynagrodzenie zostało przyznane komplementariuszowi zgodnie z przepisami k.s.h.). Nie może to jednak prowadzić do wniosku, iż nie świadczy na rzecz spółki komandytowej usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że te czynności należy traktować jako czynności wewnątrz spółki wykonywane przez jej wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest okoliczność, iż w spółce komandytowej (w odróżnieniu od jawnej) nie każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W spółce komandytowej komplementariuszowi - na którym skupia się cały ciężar prowadzenia spraw spółki - w przeciwieństwie do biernych wspólników, jakimi są komandytariusze - jak najbardziej należy się wynagrodzenie niezależne od udziału w zyskach wypłacanego, nie za zaangażowanie w sprawy spółki, ale za jej pozytywne ekonomiczne efekty finansowe według tych samych zasad wszystkim wspólnikom niezależnie od stopnia ich zaangażowania.

Kolejnym argumentem przemawiającym za dopuszczalnością świadczenia przez komplementariusza usług za wynagrodzeniem jest art. 103 k.s.h. stanowiący, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zapis taki sugerowałby, że stosując odpowiednio art. 46 K. s.h. dotyczący spółki jawnej za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, natomiast art. 37 § 1 K. s.h. stanowi, że przepis ten ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Zgodnie z § 2 tego artykułu umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38 K. s.h. - a contrario może wyłączyć stosowania innych przepisów - czyli również przepisu art. 46 K. s.h. dotyczącego nieprzyznawania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Wspólnicy "P." spółki komandytowej w akcie notarialnym umowy tej spółki jednogłośnie postanowili o tym, iż w ich spółce komplementariuszowi należne będzie wynagrodzenie i mieli do tego pełne prawo na podstawie zacytowanych wyżej przepisów K. s.h.

Skoro więc umowa spółki komandytowej przewiduje wynagradzanie, a Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki o statusie komplementariusza ma zawarte w swoim przedmiocie działalności zarządzanie innymi spółkami, bezwzględnie należy przyjąć, iż wykonuje działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak gdyby wykonywał inne usługi wymienione w umowie spółki np. najem personelu, malowanie konstrukcji stalowych itp.

Potwierdzeniem przyjęcia stanowiska, iż komplementariusz świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest - w ocenie Wnioskodawcy - określenie przeważającej działalności. Pomimo, iż przedmiot działalności wymieniony w umowie spółki obejmuje wiele działań, jednakże jako dominujące do urzędu statystycznego zgłoszono PKD 70.10.Z "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych". Wyjaśnienia do tej podklasy wprost wskazują, iż obejmuje ona: kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji. Ponadto Wnioskodawca ma wpisane również w przedmiocie działalności PKD 70.22.Z, t.j. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, obejmujące doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych m.in. w zakresie: planowania strategicznego i organizacyjnego, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje na orzecznictwo, zgodnie z którym opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, jeżeli spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (I FSK 2138/08 wyrok NSA W-wa, 2010.02.25,LEX nr 593817). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro posiada on status podatnika i wykonuje czynności wprost stanowiące jego główny przedmiot działalności, to nie ma wątpliwości co do tego, że zarządza spółką komandytową, wykonując czynności opodatkowane VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizację oraz funkcjonowanie spółki komandytowej regulują przepisy art. 102-124 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 102 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Umowa spółki komandytowej zawierana jest w formie aktu notarialnego, a spółka powstaje z chwilą wpisu do rejestru sądowego (rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego).

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz natomiast nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 117 i art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Tytułu II Kodeksu spółek handlowych poświęconym spółce komandytowej, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Na podstawie art. 37 § 1 przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie natomiast z § 2 umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38.

W myśl art. 38 § 1 ww. ustawy nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników. Nieważne jest umowne ograniczenie prawa wspólnika do osobistego zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki oraz umowne ograniczenie prawa do osobistego przeglądania ksiąg i dokumentów spółki (§ 2).

Z kolei zgodnie z art. 39 § 1 każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (§ 2). Jeżeli jednak przed załatwieniem sprawy, o której mowa w § 2, choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej przeprowadzeniu, wymagana jest uprzednia uchwała wspólników (§ 3).

Na mocy art. 8 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (nie ma jednak pełnej osobowości prawnej). Ponadto, spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej, której wspólnicy dokonali zmiany w umowie spółki poprzez wprowadzenie zapisu o przyznaniu komplementariuszowi wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

W niniejszej sprawie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy o spółce jawnej, które odnosić należy przede wszystkim do komplementariuszy. Układ obowiązków w spółce jawnej wiążę się z prowadzeniem spraw, które nie mogą być powierzone osobom trzecim. Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, chyba że został umową spółki lub uchwałą wspólników wyłączony od prowadzenia spraw spółki. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże skoro prowadzenie spraw jest obowiązkiem, ale również prawem wspólnika (w tym przypadku Wnioskodawcy jako komplementariusza) wspólnicy spółki mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw, co pozostaje jednak bez wpływu na powyższą ocenę stanowiska.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie związane bowiem z pełnieniem przez niego roli komplementariusza, a prowadzenie spraw spółki osobowej przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Ponadto z wniosku nie wynika, że została zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie tych czynności.

Zatem w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka z o.o.), pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem i jedynym komplementariuszem, trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika (Wnioskodawcę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami K. s.h., a nie na podstawie zawarcia np. umowy zlecenia o wykonywanie tych czynności.

Reasumując należy wskazać, że komplementariusz spółki komandytowej, t.j. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca sprawy spółki komandytowej w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczyła na rzecz tej spółki usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu bowiem do tych czynności nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.