ITPP1/443-515/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 30 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem świadczącym dla klientów usługi medyczne. Spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Spółka świadczy usługi na własny rachunek, oferując klientom dostęp do określonych usług medycznych w zamian za stałą opłatę miesięczną. Usługi te wykonywane są poprzez własną przychodnię oraz dział pogotowia lub przez placówki współpracujące. Usługi te są zwolnione z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Obecnie Spółka współpracuje z towarzystwem ubezpieczeniowym (dalej "TU"). Spółka odpowiada za organizację i wykonanie usług medycznych dla klientów TU w uzgodnionym przez strony zakresie. Wykonywane przez Spółkę usługi medyczne obejmują:

Usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentów TU obejmują m.in. usługi ambulatoryjne, z zakresu medycyny pracy wynikające z obowiązujących przepisów prawa, szpitalne i rehabilitacyjne - wykonywane przez zarejestrowane podmioty lecznicze, lekarzy, psychologów, dentystów i osoby wykonujące inne zawody medyczne.

Pacjent jest ubezpieczony w TU i tam uiszcza miesięczną składkę. Spółka otrzyma wynagrodzenie, które jest uzależnione od: ilości pacjentów w danym okresie oraz przypisie składki należnej dla TU w danym okresie. Wynagrodzenie to będzie powiększone o:

* bezpośrednie koszty usług medycznych wykonanych na rzecz ubezpieczonych lub osób zgłoszonych na badania wstępne z zakresu medycyny pracy bezpośrednio przez placówkę (placówki) własne Spółki zgodnie z wpisem do rejestru podmiotów leczniczych według uzgodnionego cennika,

* koszty bezpośrednie usług medycznych wykonanych na rzecz ubezpieczonych lub osób zgłoszonych na badania wstępne z zakresu medycyny pracy, stanowiące cenę zapłaconą lub należną od Spółki podmiotom leczniczym, w tym także indywidualnym praktykom lekarskim, innym niż placówka (placówki) własna Spółki za konkretne usługi medyczne wykonane przez te podmioty na rzecz pacjentów ubezpieczonych w TU.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz TU, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, opisane usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawiają za tym dwa czynniki - kwalifikacja wykonanej przez Spółkę usługi medycznej, w tym rejestracji pacjenta, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także wykonywanie przez Spółkę czynności likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki, wykonywane usługi powinny korzystać ze zwolnienia jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi są zwolnione z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Jak wspomniano, usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentów TU obejmują m.in. usługi ambulatoryjne, usługi z zakresu medycyny pracy wynikające z obowiązujących przepisów prawa (w tym z ustawy o służbie medycyny pracy), usługi szpitalne i rehabilitacyjne. Zakres umowy pomiędzy pacjentem a TU, jak również umowy pomiędzy TU a Spółką, zawiera więc typowe usługi dla rynku pakietów/polis medycznych. Spółka w ramach świadczenia usług medycznych zapewnia pacjentom TU stały dostęp do Infolinii Medycznej. Dzięki temu pacjent ma w każdym momencie możliwość rejestracji w celu wykonania usługi medycznej, a także uzyskania wszelkich niezbędnych informacji na ten temat. Spółka zauważyła, że czynności te są niezbędnym elementem każdej usługi medycznej. Bez rejestracji i ewentualnego uzyskania informacji na temat danych czynności i badań medycznych, które mają zostać wykonane, sposobu przygotowania się do nich, nie jest możliwe prawidłowe wykonanie usługi medycznej. Dotyczy to wszelkich sytuacji, w których w praktyce gospodarczej wykonywane są usługi w zakresie opieki medycznej. Wykonywanie tych czynności nie jest więc żadnym elementem specyficznym dla umowy pomiędzy TU a Spółką, jest natomiast normalną racjonalną praktyką i nieodzownym składnikiem wykonania każdej usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczonej na rynku. Co za tym idzie, nie można uznać tych czynności za element odrębny od samej usługi w zakresie opieki medycznej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy), natomiast należy je uznać za nierozerwalny składnik tej usługi.

Ponadto, poza traktowaniem wykonywanych usług jako usługi medyczne, zdaniem Spółki należy je również sklasyfikować jako likwidację szkody ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnione od podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych (...). Ponadto w myśl art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi z ust. 1 pkt 37-41. Świadczone przez Spółkę usługi niewątpliwie stanowią element konieczny do wykonania usługi głównej i właściwy dla niej. Kompleksowy proces likwidacji szkód jest nieodzowny dla prawidłowej realizacji usług ubezpieczeniowych, bez niego realizacja usług jest niemożliwa. Usługi te mają charakter specyficzny dla danego segmentu ubezpieczeń (ubezpieczenia zdrowotne), polegają na rejestracji pacjenta i następnie wykonaniu określonej usługi. Spółka zwróciła również uwagę, że nie są to usługi opisane w art. 43 ust. 15 ustawy (doradztwo, leasing, ściąganie długów i faktoring), dla których zwolnienie nie ma zastosowania. Zdaniem Spółki, otrzymywane wynagrodzenie spełnia kryteria określone w przytoczonych powyżej przepisach, co pozwala na zastosowanie zwolnienia z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono dodatkowo, że czynności likwidacji szkód ubezpieczeniowych są wykonywane na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego w ramach strategicznej umowy o współpracy, zawartej między TU a Spółką. W ramach ubezpieczenia zdrowotnego w zamian za stałą miesięczną składkę płaconą do towarzystwa ubezpieczeń pacjent zyskuje prawo do określonych świadczeń medycznych w zależności od wykupionego zakresu. Szkodą ubezpieczeniową będzie tu więc każda usługa wykonana przez Spółkę lub współpracującą placówkę medyczną, gdyż jak wskazano świadczeniem do którego ubezpieczony pacjent jest uprawniony jest określona usługa medyczna, właściwa dla danego zakresu. Spółka w zamian za wynagrodzenie określone w opisie stanu faktycznego, przejmuje na siebie proces likwidacji tych szkód. Obejmuje on m.in. czynności weryfikacji prawa do danego świadczenia oraz rejestracji pacjenta (ubezpieczonego w TU) po zgłoszeniu przez niego konieczności wykonania usługi medycznej, koordynacji całego procesu leczenia oraz wykonania usługi medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 - ust. 14 powyższego artykułu.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Wskazać należy, iż powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego określonych regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c) ww. Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Natomiast na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, współpracuje z towarzystwem ubezpieczeniowym. Spółka odpowiada za organizację i wykonanie usług medycznych dla klientów TU. Wykonywane przez Spółkę usługi medyczne obejmują:

Usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentów TU obejmują m.in. usługi ambulatoryjne, z zakresu medycyny pracy wynikające z obowiązujących przepisów prawa, szpitalne i rehabilitacyjne - wykonywane przez zarejestrowane podmioty lecznicze, lekarzy, psychologów, dentystów i osoby wykonujące inne zawody medyczne.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 1 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Jeśli chodzi następnie o pojęcie czynności "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną - jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie CopyGene (C-262/08) - nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w cyt. powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. W ramach umowy zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym Spółka świadczy na rzecz klientów tego towarzystwa usługi ambulatoryjne, usługi z zakresu medycy pracy (wynikające z ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycy pracy) oraz usługi szpitalne i rehabilitacyjne, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotowe usługi wykonywane są podmioty lecznicze, lekarzy, psychologów, dentystów i osoby wykonujące inne zawody medyczne. Tym samym podlegają one zwolnieniu od podatku VAT w myśl powyższej regulacji.

Jak wskazano we wniosku - czynności Spółki, polegające na rejestracji pacjenta oraz na udzielaniu informacji przez infolinię medyczną są nieodzownym składnikiem każdej usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zatem usługi te jako ściśle związane z usługami podstawowymi (opieką medyczną) korzystają również ze zwolnienia w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

We własnym stanowisku Spółka wskazała ponadto na możliwość zwolnienia od podatku opisanych usług jako stanowiących element likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, iż wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki". (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach współpracy z towarzystwem ubezpieczeniowym, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem tut. organu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Działanie w imieniu zakładu ubezpieczeń musiałoby się wiązać z wykonywaniem czynności prawnych. Tymczasem Spółka wykonuje usługi medyczne w celach związanych z ubezpieczeniem osoby badanej. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Spółkę nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego, nie obejmują charakterystycznych funkcji czynności ubezpieczeniowych.

Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Stanowisko Spółki w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Reasumując, Spółka świadcząc przedmiotowe usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia skorzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Natomiast zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Spółki odnośnie podstawy prawnej zastosowania zwolnienia uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.