ITPP1/443-513/14/KM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową strażnicy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową strażnicy - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową strażnicy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała inwestycję, polegającą na budowie strażnicy OSP w miejscowości L. (dalej: "Inwestycja"). Gmina podkreśla, iż stanowi ona budynek w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a zatem może być uznana za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, iż przedstawiona nieruchomość stanowi środek trwały Gminy, a nakłady poniesione na jej wytworzenie przekroczyły 15.000 zł.

Inwestycja została zrealizowana i oddana do użytkowania 16 grudnia 2013 r. na podstawie dokumentu OT, potwierdzającego przyjęcie przez Gminę środka trwałego. Pierwotnym zamiarem Gminy było oddanie nieruchomości na rzecz OSP w L. w formie użyczenia. Niemniej jednak, jeszcze przed zakończeniem realizacji Inwestycji i przyjęciem jej do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić sposób udostępniania strażnicy i wprowadzić odpłatność za jej przyszłe użytkowanie przez OSP w L. W związku z tym w dniu 12 grudnia 2013 r., czyli przed oddaniem Inwestycji w użytkowanie, Gmina zawarła z OSP w L. umowę odpłatnej dzierżawy Inwestycji.

Do chwili składania wniosku Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym przekazaniu Inwestycji na rzecz OSP w L. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w ramach umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w ramach korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT

2. Czy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji i podjęciem decyzji o wykorzystywaniu jej do celów działalności opodatkowanej VAT, a przed oddaniem jej do użytkowania, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z inwestycjami zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, iż korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za grudzień 2013 r., tj. w okresie, w którym Gmina, przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, podjęła decyzję o jej przeznaczeniu dla celów działalności opodatkowanej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 1

W pierwszej kolejności zaznaczono, iż dla potrzeb uzasadnienia swojego stanowiska, w niniejszym wniosku Gmina wskazuje przepisy ustawy o VAT obowiązujące w momencie nabycia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację przedmiotowych zadań inwestycyjnych, w związku z przeznaczeniem ich do wykorzystywania w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów, zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wy korzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanym przypadku, na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji Inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, jeśli podatnik nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami wynikającymi z art. 88 oraz art. 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania stosownych korekt podatku VAT naliczonego, o których traktuje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty dokonanych rozliczeń, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, podatnik jest zobowiązany do dokonywania stosownych korekt rozliczeń z tytułu podatku VAT w trybie 5- lub 10-letniej korekty podatku.

Jednakże, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy (m.in. w przypadku sprzedaży), korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług, dokonana w tzw. okresie korekty podatku VAT, zostanie:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. A zatem na podstawie powyższych przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT z tytułu dokonywanych zakupów, ze względu na wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a następnie przeznaczył te zakupy dla celów działalności uprawniającej do odliczenia, to może on odzyskać uprzednio nieodliczony podatek.

Jednocześnie, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

W praktyce powyższe oznacza, że:

* jeżeli zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku VAT,

* jeśli jednak pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy, związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Gminy stwierdzić należy, iż mimo że pierwotnie Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od zakupów związanych z Inwestycją, to jednak jest (ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia dokonywanych zakupów) uprawniona do odzyskania uprzednio nieodliczonego podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia w okresach, w których otrzymywał stosowne faktury dotyczące Inwestycji, całości podatku VAT naliczonego, ze względu na przewidywanie wykorzystywania Inwestycji dla celów działalności niepodlegającej VAT, a zmiana przeznaczenia (tekst jedn.: przeznaczenia dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu) nastąpiła przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, to jedynym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest schemat wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, przy zmianie przeznaczenia zakupów dotyczących "przyszłego środka trwałego" należy opierać się wyłącznie na zasadach określonych w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. A zatem, Gmina uprawniona będzie do dokonania korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Potwierdzeniem poprawności założeń stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest w szczególności wydana w dniu 31 stycznia 2012 r. przez działającego z uprawnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. XXX w której analizie poddana została sytuacja podatnika VAT, który na etapie budowy planował wykorzystywać wznoszony przez siebie budynek dla celów mieszkalnych (w 18%) oraz dla celów działalności gospodarczej w pozostałym zakresie, a jeszcze przed oddaniem tego budynku do użytkowania zrezygnował z planów zamieszkania w budynku i podjął decyzję o jego odpłatnym wynajęciu.

W odpowiedzi na skierowane pytania: "(...) W jaki sposób, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, może Wnioskodawca skorzystać z prawa przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i odliczyć pozostałe 18% podatku naliczonego na fakturach inwestycyjnych. Czy Wnioskodawca może tego dokonać jednorazową korektą na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy czy poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejne miesiące trwania inwestycji...", Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, iż:

" (...) w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. W związku z faktem, iż wskazany powyżej budynek miał być w przyszłości wykorzystywany w działalności opodatkowanej oraz na prywatne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca słusznie nie odliczał na bieżąco całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez niego wydatki związane z nabyciem i wybudowaniem budynku przeznaczonego w części na prywatne cele mieszkalne Wnioskodawcy."

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż "ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją".

Co istotne, organ podatkowy podkreślił, iż " (...) na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu".

W zakresie samego dokonywania korekty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że " (...) stwierdzić należy, iż przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie dotyczące obniżenia całego podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia środka trwałego. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia "na bieżąco" całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywanie ewentualnego wykorzystywania części budynku na cele mieszkalne, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8."

Zdaniem Gminy, powyższe jednoznacznie potwierdza, iż w przypadku gdy podatnik podatku VAT w okresie prowadzenia inwestycji, ze względu na jej potencjalne przyszłe przeznaczenie dla celów działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT, nie odliczał VAT z tytułu ponoszonych wydatków, a następnie, jeszcze przed jej oddaniem do używania, przeznaczy ją dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku VAT w formie stosownej korekty w pełnej wysokości.

Ad.2

Zaznaczono, iż podobnie jak w uzasadnieniu do pytania nr 1, poniżej Gmina wskazuje przepisy ustawy o VAT obowiązujące w momencie nabycia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację przedmiotowych zadań inwestycyjnych, w związku z przeznaczeniem ich do wykorzystywania w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podjęła decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego, tj. w grudniu 2013 r.

Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia argumentację za poprawnością swojego stanowiska.

Jak zostało już wskazane w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Stąd, o ile art. 91 ust. 7 ustawy o VAT potwierdza prawo podatnika do "ubiegania się" o odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku, to kwestia momentu, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać jest regulowana przez art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Regulacja ta przewiduje natomiast, iż korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące tę korektę.

W przypadku Gminy zdarzeniem powodującym korektę jest podpisanie z OSP w L. 12 grudnia 2013 r. umowy dzierżawy nieruchomości, decydujące o wykorzystaniu Inwestycji dla prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności opodatkowanej. Decyzja ta spowodowała, że zmieniło się przeznaczenie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (z pierwotnego, zgodnie z którym Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego). Zmiana przeznaczenia towarów i usług oznacza, że w tym zakresie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, wskazane powyżej regulacje przewidują, iż odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku powinno zostać dokonane jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. w grudniu 2013 r.

Potwierdzeniem poprawności stanowiska Gminy w powyższym zakresie, jest już wcześniej przywołana interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sygn. XXX, w której analizując sytuację podatnika, który przed oddaniem budynku do używania zmienił jego pierwotne przeznaczenie, wskazano iż: "z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego").

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż "korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług".

Podsumowując powyższe, Gmina w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb Inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku VAT w deklaracji składanej za grudzień 2013 r. - tj. okres rozliczeniowy, w którym zadecydowano o zmianie przeznaczenia Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 10 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy).

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie XXX, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie XXX, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, polegającą na budowie strażnicy OSP, która została oddana do użytkowania 16 grudnia 2013 r. na podstawie dokumentu OT potwierdzającego przyjęcie przez Gminę środka trwałego. Pierwotnym zamiarem Gminy było oddanie nieruchomości na rzecz OSP w formie użyczenia. Niemniej jednak, jeszcze przed zakończeniem realizacji Inwestycji i przyjęciem jej do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić sposób udostępniania strażnicy i wprowadzić odpłatność za jej przyszłe użytkowanie przez OSP. W związku z tym w dniu 12 grudnia 2013 r., czyli przed oddaniem Inwestycji w użytkowanie, Gmina zawarła z OSP umowę odpłatnej dzierżawy Inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

W konsekwencji zaplanowana przez Gminę dzierżawa nieruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Gmina realizując przedmiotową inwestycję postanowiła, że będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępniona na podstawie umowy dzierżawy), tj. wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług z nią związanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w przepisach art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych prowadzi do wniosku, że skoro Gmina w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji postanowiła o wykorzystywaniu jej do działalności gospodarczej (udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy), to realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o takiej formie przeznaczenia inwestycji może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w całości jednorazowo, w deklaracji składanej zakres rozliczeniowy, w którym postanowiła udostępnić inwestycję na podstawie umowy dzierżawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w szczególności jako element stanu faktycznego przyjęto, że w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie sposobu jego wykorzystywania, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.