ITPP1/443-513/10/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek i czasopism specjalistycznych - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wytworzenia i dostawy książek i czasopism specjalistycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. produkcja poligraficzna, polegająca na wytwarzaniu metodami poligraficznymi książek i czasopism, posiadających symbol ISBN lub ISSN. Oznaczone towary w zakresie druku książek są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 22.11 i nie stanowią książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, nie stanowią książek telefonicznych, teleksów, telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nie stanowią nut, map i ulotek, a w zakresie druku czasopism specjalistycznych są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 22.13 i spełniają warunki § 39 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Na zamówienie wydawców wykonuje Pan za wynagrodzeniem szereg różnorodnych czynności procesu produkcyjnego, których efektem jest powstanie wyrobu gotowego zdatnego do użycia przez odbiorcę finalnego książek oraz czasopism. Do wytworzenia produktu zużywa Pan własne maszyny, materiały, surowce oraz komponenty (w szczególności: papier, farby, kleje, kartony, odczynniki, klisze, etc.) i działa w tym zakresie na własny rachunek. Druk odbywa się zatem na materiałach własnych i we własnym zakresie. Z chwilą wydania gotowego towaru (produktu) wydawcy (kontrahentowi), traci Pan prawo własności materiału, na którym książka lub czasopismo specjalistyczne zostało wydane i przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Dotychczas uwzględniając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego (wnioskodawca nie zwracał się o indywidualną interpretację w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tylko bazował na odpowiedziach urzędników) kwalifikuje Pan powyższą działalność jako świadczenie usług drukowania książek z symbolem identyfikatora ISBN lub czasopism specjalistycznych z symbolem identyfikatora ISSN i stosuje na fakturach sprzedaży stawkę podatku 22%. Powyższe spotyka się z zarzutami zleceniodawców, iż stosowana stawka jest nieprawidłowa, co w konsekwencji doprowadzi do zaprzestania korzystania z Pana usług, ponieważ inne drukarnie do tych samych pozycji książkowych posiadających symbol ISBN stosują stawkę 0%.

Ponadto wskazuje Pan, iż w tym zakresie funkcjonują interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, które w podobnym stanie faktycznym sprawy nakazują stosować stawkę 0%, uwzględniając, iż mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie z usługami drukowania książek lub czasopism (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-1169/09/HW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1112/09/ASZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-815/09/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-1146/08/BW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP2/443-660/08/UH, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-734/09-4/AZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-40/09-Z/AS). Powołuje Pan też wyrok NSA w Gdańsku sygn. akt I FSK 510/08 z dnia 9 czerwca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności drukowania książek oznaczonych symbolem ISBN oraz czasopism specjalistycznych oznaczonych symbolem ISSN, jeżeli do wytworzenia produktu używa Pan wyłącznie materiałów własnych, stanowią dostawę towarów w rozumieniu poniższych przepisów i w konsekwencji umożliwiają zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, przewidzianej dla dostawy tych towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, czynności drukowania książek lub czasopism mieszczących się w grupowaniu PKWiU 22.11 i PKWiU 22.13 z wykorzystaniem własnych maszyn i materiałów oraz ich wydanie na rzecz wydawcy (kontrahenta) - który może nimi rozporządzać, należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, z wyłączeniem dostawy książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów, nut, map i ulotek. Powołuje Pan treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który znajduje odzwierciedlenie w przepisie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Proces drukowania książki lub czasopisma z użyciem własnych maszyn i w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego - rzeczy, która staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na kontrahenta (wydawcę) prawa do dysponowania nimi i rozporządzania nimi jak właściciel. Wytworzone w ten sposób książki lub czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, co do których, aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel, musi Pan przenieść prawo ich posiadania i władania na nabywcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie książkami lub czasopismami jak właściciel, w tym na opatrzenie ich symbolami identyfikatora. W momencie przekazania towaru kontrahentowi, wyzbywa się Pan własności materiałów użytych do jego produkcji i przenosi na kontrahenta prawo, umożliwiające mu dysponowanie i rozporządzanie towarem jak właściciel (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 105/09 oraz wyrok WSA we Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 706/06). Wskazuje Pan ponadto, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ww. ustawy, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanych zasadach w ogóle nie występuje. Przytacza Pan treść art. 8 ust. 3 ustawy, z której wynika, iż najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Pana zdaniem, w opisywanym stanie sprawy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyniku bowiem wykonanych przez Pana czynności wytworzony jest z materiału własnego, nowy produkt w postaci książki lub czasopisma, a następnie zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę jak właściciel. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy oznaczonych co do gatunku - art. 155 § 2 kodeksu cywilnego - czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. W związku z tym, następuje przeniesienie przez Pana na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym ze swoich materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publiczne, a także grunty.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. w grupowaniu PKWiU 22.11 wymienione zostały "książki", natomiast w grupowaniu PKWiU 22.13 "gazety, magazyny i czasopisma ukazujące się rzadziej niż cztery razy w tygodniu".

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do ust. 2 tego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 48 tego załącznika wymieniono książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek - PKWiU ex 22.11. Natomiast w poz. 49 wskazanego załącznika wymieniono gazety, magazyny, czasopisma (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN) wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe - PKWiU ex 22.12 oraz ex 22.13.

Stosownie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), 0% stawkę podatku stosuje się do:

dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Zgodnie z definicją zawartą w § 39 ust. 2 rozporządzenia, przez czasopismo specjalistyczne należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek oraz czasopism, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika (tu: przepisy wynikające z aktu wykonawczego).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

A zatem konieczne jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzić czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. produkcja poligraficzna polegająca na wytwarzaniu metodami poligraficznymi książek sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 22.11, posiadających oznaczenie ISBN oraz czasopism specjalistycznych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 22.13, oznaczonych symbolem ISSN, spełniających warunki zawarte w § 39 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu do tego własnych maszyn i materiałów. W toku całego procesu produkcji dysponuje Pan produkowanymi wydawnictwami (dobrami materialnymi) jak właściciel, aż do momentu wydania gotowego towaru nabywcy.

Skoro zatem w wyniku wykonywanych przez Pana czynności wytworzone zostają nowe produkty (towary), a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (zleceniodawcę) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż czynności polegające na tworzeniu i dostawie książek i czasopism specjalistycznych, oznaczonych symbolami ISBN i ISSN, przy założeniu, iż produkowane czasopisma spełniają warunki zawarte w § 39 ust. 2 rozporządzenia, stosownie do treści § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 0%.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.