ITPP1/443-510/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych i wydatków na wyposażenie pracowni gastronomicznej oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych i zakupów związanych z wyposażeniem pracowni hotelarskiej - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych i wydatków na wyposażenie pracowni gastronomicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych i zakupów związanych z wyposażeniem pracowni hotelarskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Zespół Szkół) jest jednostką budżetową powiatu. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W 2012 r. Zespół zakończył adaptację i remont pomieszczenia w budynku internatu szkolnego z przeznaczeniem na pracownię hotelarską. W wyremontowanych pomieszczeniach odbywają się praktyki dla uczniów Zespołu Szkół. Projekt (na kwotę... tyś.) w 50% został dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.... Beneficjentem tego programu był Powiat P. W tym samym okresie Zespół Szkół wyremontował także pomieszczenia w budynku internatu z przeznaczeniem na pracownię gastronomiczną. Aktualnie odbywają się w nich praktyki dla uczniów Zespołu Szkół. Projekt korzystał z tego samego dofinansowania.

Wydatki poniesione na roboty budowlane w ramach remontu pracowni hotelarskiej wyniosły... zł, a na remont pracowni gastronomicznej wyniosły... zł brutto. Wydatki na wyposażenie pracowni gastronomicznej wynosiły... zł brutto, zaś wydatki na wyposażenie pracowni hotelarskiej...zł brutto. Zespół otrzymał faktury VAT dokumentujące powyższe wydatki.

Podatek od towarów i usług od wydatków objętych projektem (zarówno dla pracowni gastronomicznej, jak i pracowni hotelarskiej) został zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu.

Zespół Szkół aktualnie prowadzi działalność statutową oraz dokonuje sprzedaży różnego rodzaju usług opodatkowanych VAT i usług zwolnionych z tego podatku.

Obroty Zespołu Szkół za 2012 r. były zarówno obrotami ze sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej.

W ramach samej pracowni gastronomicznej pojawiała się zarówno sprzedaż opodatkowana (obiady dla pracowników oraz osób trzecich), jak i sprzedaż zwolniona z podatku (obiady dla uczniów).

Pracownia hotelarska nie zanotowała natomiast w 2012 r. żadnej sprzedaży (ani zwolnionej, ani opodatkowanej). Była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatna nauka uczniów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od robót budowlanych dotyczących pracowni gastronomicznej oraz wydatków na wyposażenie pracowni gastronomicznej.

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od robót budowlanych dotyczących pracowni hotelarskiej oraz zakupów dotyczących wyposażenia pracowni hotelarskiej.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy też jak to określa przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Podmiotem mającym prawo do odliczenia jest podatnik VAT działający w tym charakterze, przy dokonywaniu wydatków. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W Zespole Szkół występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona z podatku oraz sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu.

Pracownia gastronomiczna była i jest wykorzystywana w chwili obecnej do sprzedaży zwolnionej (obiady na rzecz uczniów) oraz sprzedaży opodatkowanej (obiady na rzecz innych osób).

Co do zasady podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Stanowi o tym przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeśli nie jest możliwe oznaczenie takiego podatku, to wówczas podatek naliczony związany zarazem ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną podlega odliczeniu częściowemu.

Wydatki poniesione na roboty budowlane w ramach remontu pracowni gastronomicznej wyniosły łącznie... zł brutto. Prace te łącznie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej. W związku z tym w odniesieniu do nich podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku. Analogicznie rzecz się ma w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków na wyposażenie części gastronomicznej. Tutaj też podatnikowi (Wnioskodawcy) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Podmiotem mającym prawo do odliczenia jest podatnik VAT działający (przy dokonywaniu wydatków) w tym charakterze. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W Zespole Szkół występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, sprzedaż zwolniona z podatku oraz sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. Pracownia hotelowa w chwili obecnej wykorzystywana jest jednak wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (praktyki uczniowskie). Obecnie nie jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, lecz nie jest to wykluczone w przyszłości (aczkolwiek nie jest pewne, że wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną).

W związku z powyższym wydatki na wyposażenie pracowni hotelowej nie są w ogóle związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podobnie rzecz się ma z wydatkami na prace remontowe (roboty budowlane) dotyczące pracowni hotelowej (które wynosiły... zł). W 2012 r. nie była tam w ogóle prowadzona sprzedaż podlegająca opodatkowaniu. Pracownia hotelowa była wykorzystywana tylko do celów statutowych (prowadzenie nauki i praktyk zawodowych dla uczniów).

Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości część hotelowa będzie generowała obroty opodatkowane, jednakże obecnie nie jest to również pewne. A zatem w takim stanie faktycznym Zespół Szkół nie miał w 2012 r. (w momencie dokonywania wydatków i otrzymywania faktur) prawa do odliczenia podatku od wydatków na wyposażenie części hotelowej, ani od wydatków na prace budowlane dotyczące pracowni hotelowej. W tej części bowiem inwestycja ta nie miała nic wspólnego ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku od wydatków na wyposażenie części hotelowej, ani od wydatków na remont dotyczący pracowni hotelowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Ze treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Zespół Szkół - jednostka budżetowa Powiatu) jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, realizował zadanie inwestycyjne dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego W. Beneficjentem tego programu był Powiat. Realizowane zadanie dotyczyło dwóch pracowni: gastronomicznej oraz hotelarskiej. W trakcie realizacji zadania, Wnioskodawca w budynku internatu wyremontował pomieszczenia z przeznaczeniem na pracownię gastronomiczną, ponosząc wydatki na remont tej pracowni oraz wydatki na jej wyposażenie. Jednocześnie w 2012 r., Wnioskodawca zakończył adaptację i remont pomieszczenia w budynku internatu szkolnego z przeznaczeniem na pracownię hotelarską, ponosząc wydatki na roboty budowlane dotyczące remontu tej pracowni oraz wydatki na jej wyposażenie.

Wskazano, że w pracowni gastronomicznej w 2012 r., prowadzono zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak i sprzedaż zwolnioną z podatku. Natomiast w wyremontowanych pomieszczeniach pracowni hotelarskiej odbywają się praktyki dla uczniów Zespołu Szkół i w 2012 r. pracownia była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatna nauka uczniów) i nie posłużyła żadnej sprzedaży (ani zwolnionej, ani opodatkowanej).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku poniesione w 2012 r. wydatki na roboty budowlane związane z remontem pracowni hotelarskiej oraz wydatki na zakup wyposażenia do tej pracowni, nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej to od tych wydatków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na remont pracowni gastronomicznej oraz na zakup wyposażenia do tej pracowni, skoro jak wynika z wniosku wydatki te miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku, to Wnioskodawcy w tym zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakupy te miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 90 ust. 1 (i następnych) ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi wydatkami, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. A zatem w niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Końcowo informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.