ITPP1/443-507/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania egzemplarzy czasopism i książek - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania egzemplarzy czasopism i książek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wydawcą 33 czasopism specjalistycznych z dziedziny medycyny oraz wielu pozycji książkowych. Produkty te są dystrybuowane w różny sposób, w tym również w formie elektronicznej. Czasopisma są sprzedawane jako prenumeraty indywidualne i zbiorowe lub jako pojedyncze egzemplarze. Jednym z elementów działań marketingowych związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców oraz rozpowszechnianiem poszczególnych tytułów jest ich nieodpłatne przekazywanie w ramach promocji wybranym lekarzom (między innymi podczas organizowanych specjalistycznych konferencji i sympozjów) lub przekazywanie również nieodpłatnie w "większych" ilościach Towarzystwom Naukowym, które następnie w ramach swoich statutowych obowiązków przekazują je również nieodpłatnie swoim członkom. Podobne działania są podejmowane przy promocji nowo wydawanych książek z zakresu medycyny. W tym celu często wybraną partię Spółka przekazuje w formie próbek wybranym przedstawicielom środowiska medycznego w celu jej rozpopularyzowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po zmianie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przekazywanie bezpłatne egzemplarzy czasopism i książek w takiej formie spełnia wymogi przepisu art. 7 ust. 7 ustawy poprzez uznanie przekazywanych egzemplarzy za próbki tzn. czy zwalnia to z obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku ich wydania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmienione od 1 stycznia 2011 r. zapisy ustawy o podatku od towarów i usług nadal normują, że przez dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie uważa się przekazywanych, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Według Wnioskodawcy - opisana w stanie faktycznym sytuacja, wypełnia wszystkie znamiona przedstawionej powyżej normy prawnej. Co prawda ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez niewielką ilość towaru, ale zdaniem Wnioskodawcy bez wątpienia czasopisma lub książki trafiające do osób fizycznych (również za pośrednictwem Towarzystwa Naukowego), wypełniają znamiona niewielkiej ilości. Wnioskodawca wskazuje również, iż przekazywane egzemplarze czasopism lub książek wypełniają dyspozycję odnoszącą się do ich porównywalności z produktem seryjnym i są w pełni odzwierciedleniem gotowego produktu. Ponadto przekazywane egzemplarze nie mają charakteru handlowego. Są to wydawnictwa specjalistyczne i jako takie nie stanowią przedmiotu ewentualnego obrotu handlowego. Celem ich przekazywania jest wyłącznie promocja tytułu i nakłonienie do zamówienia następnych egzemplarzy bądź prenumerat.

A zatem według Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sytuacja wypełnia "znamiona przekazywania próbek" związanych z działalnością przedsiębiorstwa i podlega wyłączeniu z obowiązku doliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca zaliczył przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (t.j. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści przytoczonych przepisów wynika również, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest wydawcą 33 czasopism specjalistycznych z dziedziny medycyny (sprzedawanych jako prenumeraty indywidualne i zbiorowe lub jako pojedyncze egzemplarze) oraz wielu pozycji książkowych. Jednym z elementów działań marketingowych związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców oraz rozpowszechnianiem poszczególnych tytułów, jest ich nieodpłatne przekazywanie w ramach promocji wybranym lekarzom (między innymi podczas organizowanych specjalistycznych konferencji i sympozjów) lub przekazywanie również nieodpłatnie w większych ilościach Towarzystwom Naukowym, które następnie w ramach swoich statutowych obowiązków przekazują je również nieodpłatnie swoim członkom. Podobne działania są podejmowane przy promocji nowo wydawanych książek zakresu medycyny. W tym celu często wybraną partię Wnioskodawca przekazuje w formie próbek wybranym przedstawicielom środowiska medycznego w celu ich rozpopularyzowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania ww. towarów, w okolicznościach gdy w opinii Spółki przekazywane towary mają charakter próbek.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako "egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych".

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 z późn. zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Artykuł 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.) stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią "przekazanie próbek towarów" należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów. I tak w przedmiotowej sprawie odbiorcami są osoby działające w charakterze pośredników pomiędzy przedsiębiorcą a ewentualnym przyszłym konsumentem (takie osoby, które ze względu na swoją pozycję są w stanie zwiększyć popularność produktu na rynku lub wpłynąć na decyzję konsumentów). Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno przekazanie specjalistycznych książek i czasopism wybranym lekarzom w czasie kongresów i sympozjów, jak również nieodpłatne przekazanie Towarzystwom Naukowym, które dalej przekazują je swoim członkom czy też przekazywanie je wybranym przedstawicielom środowiska medycznego w celu ich rozpopularyzowania, wiąże się w tym przypadku określoną grupą odbiorców, którzy poprzez wyrażenie i przekazanie specjalistycznej wiedzy na temat produktów mogą przyczynić się do promocji ich na rynku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę (np. książka, płyta otrzymana jako próbka zazwyczaj czyni zakup przez klienta nowego egzemplarza tego produktu zbędnym). Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt taki jak książka, czasopismo może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania serii, kolekcji czy subskrypcji czasopisma.

W przypadku typu odbiorców próbek, z jakim mamy do czynienia w opisanej sprawie, koniczne będzie wydanie całego produktu w formie ostatecznej, aby mógł on zostać w pełni doceniony i aby mógł zostać w pełni przekazane wrażenia pośrednika dotyczącego produktu (dotyczy to bowiem książek i czasopism).

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna t.j. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. Przekazanie egzemplarzy czasopism i książek, majace na celu pozyskiwanie nowych odbiorców oraz rozpowszechnienie poszczególnych tytułów nie wskazuje, iż wydanie następuje w celu konsumpcyjnego zaspokojenia potrzeb poszczególnych podmiotów otrzymujących bezpłatne egzemplarze.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję "próbki" należy zauważyć, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym towarem, o charakterze niepodzielnym, jakim egzemplarz czasopisma czy książki, trudno bowiem o mniejszą "ilość" tego towaru aniżeli jeden egzemplarz, który reprezentowałby dany rodzaj towarów. A zatem w przypadku, gdy pojedyncze egzemplarze czasopism bądź egzemplarze książek przekazywane będą w celach promocyjnych i reklamowych, a ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego, ale doprowadzenie do wzrostu ilości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę - to nieodpłatne przekazanie towarów, jako spełniające definicję próbek - zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 7 - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w pozostałych przypadkach takie przekazanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż głównym i jedynym celem przedmiotowych czynności jest przekazanie próbek towarów niestanowiących dla konsumenta końcowego celu podstawowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsku po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.