ITPP1/443-502/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez dłużnika, który nabył od Spółki towar. Transakcje miały miejsce w okresie od dnia 14 lipca 2009 r. do dnia 5 stycznia 2011 r. na łączną kwotę 257.624,71 zł. Termin płatności najpóźniej wystawionej faktury został określony na dzień 26 stycznia 2011 r. Podmiot, na rzecz którego Spółka dokonała sprzedaży towarów, w okresie dokonywania transakcji nie był w stanie likwidacji ani upadłości.

W dniu 14 grudnia 2011 r. postanowieniem Sądu została ogłoszona upadłość likwidacyjna dłużnika.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano dodatkowo, że zakres żądania wniosku dotyczy transakcji udokumentowanych fakturami VAT:

Wierzytelności wynikające z ww. faktur nie zostały uregulowane. Ww. transakcje były dokonywane na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności z ww. faktur zostały wykazane w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzyciel (Spółka) i dłużnik na dzień dokonania korekty są/będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wierzytelności z przedmiotowych faktur nie zostały zbyte. Dwa lata od daty wystawienia faktur (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) nie upłynęły tylko z faktury nr H7/1/11 z dnia 5 stycznia 2011 r.

Wierzyciel (Spółka) pismem z dnia 21 lutego 2013 r. zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik do dnia uzupełnienia wniosku, tj. 9 sierpnia 2013 r. nie uregulował należności.

Pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionymi faktami w świetle zmiany przepisów od 2013 r. Spółce przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi za złe długi'.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi za złe długi'. Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed ta datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu ich płatności. W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym. Ponieważ termin płatności ostatniej z faktur przypada na dzień 26 stycznia 2011 r. Spółka ma prawo do skorzystania z ww. ulgi na zasadach obowiązujących przed nowelizacją przepisów.

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano ww. stanowisko, że Spółce przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi za złe długi" wyłącznie od transakcji udokumentowanej fakturą nr H7/1/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) powołane wyżej przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymały następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 uchyla się pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy)

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Ponadto uchylony został 89a ust. 6, zaś zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed dniem wejścia w życie ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez dłużnika, który nabył od Spółki towar. Transakcje miały miejsce w okresie od dnia 14 lipca 2009 r. do dnia 5 stycznia 2011 r. na łączną kwotę 257.624,71 zł termin płatności najpóźniej wystawionej faktury został określony na dzień 26 stycznia 2011 r.

Wierzytelności wynikające z ww. faktur nie zostały uregulowane. Ww. transakcje były dokonywane na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności z ww. faktur zostały wykazane w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. Wierzyciel (Spółka) i dłużnik na dzień dokonania korekty są/będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wierzytelności z przedmiotowych faktur nie zostały zbyte. Dwa lata od daty wystawienia faktur (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) nie upłynęły tylko z jednej faktury, tj. nr H7/1/11 z dnia 5 stycznia 2011 r.

Wierzyciel (Spółka) pismem z dnia 21 lutego 2013 r. zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik do dnia uzupełnienia wniosku, tj. 9 sierpnia 2013 r. nie uregulował należności.

Pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Jak wynika z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy sformułowany jest jeden z warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, jakie muszą być spełnione łącznie aby podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy.

Przywołany przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż ustawodawca przewidział korektę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zatem prawidłowa interpretacja cyt. przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy wskazuje, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 - okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności na gruncie mających w sprawie zastosowanie przepisów, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., Spółce, jak słusznie wskazała, przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do faktury nr H7/1/111 z dnia 5 stycznia 2011 r., gdyż jak wynika z przedstawionych okoliczności tylko w odniesieniu do tej wierzytelności zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na dokonanie korekty. W odniesieniu natomiast do pozostałych wierzytelności udokumentowanych wskazanymi fakturami upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione, co skutkuje brakiem prawo do dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.