ITPP1/443-502/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktualnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Gminy, który posiada nadany NIP w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 1996 r. Gmina nie posiada odrębnego numeru NIP i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Umowy cywilnoprawne na realizację zadań publicznych zawierane są przez Gminę, reprezentowaną przez Wójta Gminy, działającą przy pomocy Urzędu Gminy i sygnowane są numerem NIP nadanym Urzędowi Gminy.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania wykonywane są przy pomocy urzędu.

Na potrzeby wykonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych związanych z podatkiem od towarów i usług zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Urząd Gminy. Urząd jako jednostka budżetowa prowadzi rejestr sprzedaży, w którym ewidencjonuje wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu. Faktury VAT sprzedaży wystawiane są przez Urząd Gminy. Na fakturach będących dowodem zakupu jako nabywca również występuje Urząd Gminy, który prowadzi ewidencję opodatkowanych czynności i zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, składa deklarację VAT-7.

Do tej pory wszystkie nie tylko transakcje z zakresu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale także wszystkie operacje z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników są rozliczane przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku od towarów i usług powinien być Urząd Gminy i to Urząd powinien składać jedną deklarację VAT-7 w stosunku do całej działalności o charakterze gospodarczym (zarówno Gminy, jak i Urzędu Gminy). Gmina jest to wspólnota samorządowa i odpowiednie terytorium, posiada osobowość prawną, jednakże nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a nałożone zadania publiczne wykonuje za pośrednictwem Urzędu Gminy. Status Gminy oraz Urzędu Gminy, jako podatników podatku od towarów i usług oceniono w oparciu o kryteria podmiotowo-przedmiotowe wynikające z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (...), a więc urzędy gmin jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej mogą posiadać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług status podatnika podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzi ewidencję księgową dotyczącą rozliczeń podatku od towarów i usług w księgach rachunkowych Urzędu Gminy. Urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku VAT dla osoby prawnej (gminy) oraz dla urzędu obsługującego tę osobę prawną. Potwierdza to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP (Dz. U. Nr 128, poz. 861). Wszystkie operacje gospodarcze związane z wykonywaniem budżetu zachodzą w jednostkach organizacyjnych (urzędach gmin) wykonujących samodzielnie budżet w ramach swoich planów finansowych.

Za poglądem Wnioskodawcy, że urzędy administracji samorządowej powinny być czynnymi podatnikami podatku VAT, a nie gminy przemawia również fakt, iż na szczeblu centralnym to właśnie urzędy administracji centralnej są podatnikami podatku VAT, które zostały zarejestrowane na podstawie przepisów prawa obowiązujących również urzędy gmin.

Ad. 2

Urząd jako zakład pracy posiada swój numer NIP dla rozliczenia podatków wynikających z zatrudnienia pracowników i zdaniem Wnioskodawcy numer NIP powinien być jeden dla wszystkich rodzajów podatków, nadany Urzędowi, który jako podmiot gospodarczy powinien odprowadzać podatki stanowiące dochód budżetu państwa.

Pogląd ten jest spójny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z 18 maja 2005 r. (nr OS5-065-171-MG/2633/05), który stwierdził, iż gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer) NIP, a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinna być składana jedna deklaracja VAT. W piśmie tym Minister wyjaśnił, że samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd ten nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń VAT dla samorządowych osób prawnych (gminy, powiatu czy województwa) oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Gminy występujący jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne powinien posługiwać się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym Urzędowi zarówno w przypadku pracowników samorządowych, dla których Urząd jest zakładem pracy, jak również w przypadku np. inspektorów nadzoru zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zawartej przez Gminę w ramach prowadzonych inwestycji. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. u z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 z późn. zm.), określają status prawny pracowników samorządowych. Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Urząd Gminy i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy. Zakładem pracy dla pracowników samorządowych jest więc Urząd Gminy i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Urząd Gminy powinien posługiwać się jednym numerem NIP (nadanym Urzędowi) występując w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy ód osób fizycznych i składek na ubezpieczenie.

Ad. 4

Gdyby na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należałoby uznać Gminę za podatnika podatku VAT, to zdaniem Wnioskodawcy należałoby złożyć we właściwym Urzędzie Skarbowym aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego (aktualizacja deklaracji VAT-R) i dokonać jedynie zmiany nazwy podatnika z "Urzędu Gminy Sz." na Gminę Sz.", pozostawiając dotychczasowy numer (nadany Urzędowi), którym będzie posługiwać się Gmina na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług.

Obserwując obecną linię orzeczniczą w zakresie interpretacji dotyczących podmiotowości prawno-podatkowej oraz prawidłowego zastosowania numeru NIP dla Urzędu Gminy i Gminy, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości obecnego stanu faktycznego i w związku z tym zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do prawidłowego zastosowania numeru NIP dla Gminy i Urzędu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Nałożone na gminę jako samorządową osobę prawną, zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy - wykonywane są za pośrednictwem urzędu gminy.

Wobec powyższego Urząd Gminy należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika istotna jest zatem cecha samodzielności.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis rozporządzenia został identycznie uregulowany w obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Należy zauważyć, że powyższe regulacje nie mają identycznego brzmienia. W przepisie ustawowym mowa jest o "realizowaniu zadań", dla których organy władzy i obsługujące je urzędy zostały powołane, natomiast przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi o czynnościach "związanych z wykonywaniem zadań publicznych". Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia poprzez przewidziane w nim zwolnienie uzupełnia (rozszerza niejako) zakres czynności, z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego nie uiszczają podatku.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast Urząd Gminy jest jedynie zespołem środków osobowych i rzeczowych, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje te czynności.

Z zapisów o rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP (Dz. U. Nr 128, poz. 861) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 powołanego artykułu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii (podatnika lub płatnika), jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego numeru identyfikacji podatkowej dwóm podmiotom, z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 223, poz. 1458 z późn. zm.). Stosownie do postanowień wspomnianej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Urząd Gminy i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.

Urząd Gminy jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym Urząd Gminy, jako płatnik winien posługiwać się swoim odrębnym numerem identyfikacji podatkowej. Natomiast Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dla potrzeb rozliczeń w tym podatku powinna stosować NIP nadany Gminie.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podatniku spoczywa również-w myśl art. 99 ust. 1 tej ustawy, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powołanych regulacji wynika, że Gmina - jako osoba prawna i jednostka samorządu terytorialnego - w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym podlega obowiązkowi rejestracyjnemu. Nie ma zatem potrzeby utrzymywania rejestracji przez Urząd w zakresie podatku od towarów i usług, ale Urząd winien posiadać swój odrębny NIP na potrzeby rozliczeń wynikających z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na to, iż jest zakładem pracy dla pracowników samorządowych. Z tego względu nadany Urzędowi NIP należy stosować dla celów powyższych rozliczeń.

Mając na uwadze przedstawione regulacje i okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności zarówno Gminy, jak i Urzędu Gminy, jest wyłącznie Gmina, a zatem dla potrzeb rozliczenia tego podatku Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Dokonując rejestracji (a nie aktualizacji) Gminy dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług należy równocześnie wyrejestrować Urząd Gminy (z rejestru czynnych podatników VAT), gdyż nie będzie on już dokonywał rozliczeń tego podatku. NIP, którym Urząd posługiwał się do tej pory, będzie wówczas służył jedynie do celów rozliczeń zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, czy też w zakresie rozliczeń składek ZUS.

Podkreślić przy tym należy, iż to na Gminie jako odrębnym podmiocie i podatniku VAT ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.