ITPP1/443-502/08/KM - Wpłacone wadium jako zaliczka na poczet dostawy towaru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wadium do ogłoszonego przetargu na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej zostało wpłacone na rachunek bankowy w dniu 14 listopada 2007 r. W wyniku przetargu, który odbył się w dniu 21 listopada 2007 r. wyłoniono nabywcę nieruchomości. Nabywca w dniu 23 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty pozostałej części ceny. Sprzedający wystawił fakturę VAT w dniu podpisania aktu notarialnego tj. 24 stycznia 2008 r. na pełną kwotę sprzedaży (kwota zawierała zaliczone na poczet sprzedaży wadium oraz pozostałą wpłatę, co zostało wpisane w umowie sprzedaży). Po podpisaniu aktu notarialnego dokonano również przekazania kwoty wadium z konta depozytowego gminy na rachunek dochodów budżetu w związku z jego przeznaczeniem na poczet ceny sprzedaży. W tym momencie wadium stało się dochodem gminy z tytułu sprzedaży mienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel. W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Dopóki nie zostanie sporządzony akt notarialny, nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Wadium nie jest zatem zaliczką w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przed zawarciem przez strony umowy sprzedaży. Zaliczenie kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży następuje dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży i jest jedynie formą rozliczenia finansowego stron. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży wadium ma charakter zabezpieczenia dla organizującego przetarg na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie.

Dopiero po podpisaniu aktu notarialnego Wnioskodawca jest w stanie określić rodzaj dochodu gminy i zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych właściwie go sklasyfikować. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i wówczas sprzedający winien wystawić kupującemu fakturę VAT obejmującą całą kwotę należną sprzedającemu z tytułu ceny sprzedaży. Powołano w tym miejscu stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2007 r. IPPP2-443-275/07-3/AZ.

W uzupełnieniu z dnia 29 sierpnia 2008 r. wskazano, iż w myśl art. 42 ustawy o gospodarce nieruchomościami sposób i tryb przeprowadzania przetargów na zbycie nieruchomości określa rozporządzenie Rady Ministrów, zgodnie z którym wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości (art. 4 ust. 8). Przedstawiono także szczegółowe warunki przystąpienia do przetargu w niniejszej sprawie. Uczestnicy przetargu zobowiązani są m.in. do przedłożenia komisji przetargowej dowodu wpłaty wadium przed otwarciem przetargu, dowodu tożsamości lub stosownego upoważnienia i aktualnego wypisu z KRS. Wskazano, że wadium zostanie zaliczone na poczet ceny osiągniętej w przetargu na rzecz ustalonego w przetargu nabywcy, pozostałym uczestnikom zostanie zwrócone nie później niż przed upływem trzech dni od dnia zamknięcia przetargu. W przypadku uchylenia się uczestnika, który wygrał przetarg, od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione przez niego wadium przepada na rzecz organizatora. Organizator przetargu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zobowiązany jest w terminie 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu zawiadomić osobę ustaloną jako nabywcę nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia umowy notarialnej. Warunkiem nabycia nieruchomości jest wpłata ceny osiągniętej w przetargu w całości przed zawarciem aktu notarialnego. Nabywca ponosi wszelkie koszty związane z nabyciem nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 ww. artykułu).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z postanowieniami organizowanego przetargu dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, warunkiem uczestnictwa w nim było dokonanie przez uczestników wpłaty wadium. Wpłata wadium przez uczestników przed rozpoczęciem przetargu ma na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy, tj. właściwego przebiegu przetargu oraz wykonania umowy przez jego zwycięzcę. W szczególności kwota wpłaconego wadium zabezpiecza sprzedającego przed odstąpieniem uczestnika przetargu od kupna.

Ponadto z wniosku wynika, że wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Należy zatem przyjąć, iż wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę (to jest przed zbyciem nieruchomości).

Również uiszczenie przez nabywcę przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży ceny sprzedaży pomniejszonej o wpłacone przed przetargiem wadium będzie stanowiło wpłatę zaliczki na poczet zakupu nieruchomości i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rozliczenie podatku VAT od wadium oraz kwoty dopłaconej przez nabywcę, to znaczy całej kwoty sprzedaży nieruchomości powinno następować już po zawarciu notarialnej umowy jej sprzedaży i wtedy też powinna zostać wystawiona faktura obejmująca całą cenę sprzedaży nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie bowiem w tym przypadku dwukrotnie:

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących transakcje, gdzie występują płatności w formie zaliczek regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W myśl przepisu § 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę).

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą każdą otrzymaną zaliczkę w terminie do siedmiu dni od dnia jej otrzymania tj. w niniejszej sprawie w terminie do siedmiu dni od daty zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.