ITPP1/443-50/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy do usług turnusów rehabilitacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy do usług turnusów rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji turnusów rehabilitacyjnych i podlega wpisowi do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, w których uczestniczą osoby niepełnosprawne, prowadzonego przez wojewodę na zasadzie art. 10d ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, na podstawie ww. wpisu do rejestru, zawierał umowy cywilnoprawne z innymi podmiotami, mające na celu zarezerwowanie i zapewnienie miejsc pobytowych na turnusach rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, z zapewnieniem specjalistycznej opieki medycznej i rehabilitacyjnej. Następnie Wnioskodawca gromadził grupę osób, które korzystają z takiej całodobowej opieki medycznej, dedykowanej osobom niepełnosprawnym, w podeszłym wieku i przewlekle chorym i kierował je na takie turnusy. Osobami, które korzystają z tych świadczeń są osoby wyżej wymienione, z grupy osób najuboższych, przeważnie emeryci i renciści, którzy na realizowanie takich pobytów otrzymują dofinansowania ze środków publicznych. Następnie Wnioskodawca celem rozliczenia swoich czynności wystawiał na uczestników turnusu faktury VAT ze stawką zwolnioną. Zapłata z tytułu świadczeń Wnioskodawcy następowała z dwóch źródeł - częściowo dokonuje jej uczestnik, w kwocie, która nie została mu dofinansowana. W pozostałym zakresie zapłata - w zależności od okoliczności, następowała od podmiotów wymienionych w art. 110 i następnych ustawy o pomocy społecznej, t.j. Powiatowych i Miejskich Centrów Pomocy Rodzinie, Miejskich Ośrodków Pomocy Społecznej itp., realizujących w ten sposób świadczenia, o jakich mowa w art. 36 ustawy o pomocy społecznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi Wnioskodawcy, polegające na organizowaniu całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku w ramach turnusów rehabilitacyjnych, na warunkach wskazanych w stanie faktycznym, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22d) ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego zgodnie z opisanym stanem faktycznym będą podlegały zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 22d) ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wskazuje Wnioskodawca, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: (...)

* inne niż wymienione w lit. a)-c) placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę.

Dokonując subsumpcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do ww. normy prawnej, a także dokonując wykładni poszczególnych pojęć w niej wskazanych, Wnioskodawca dochodzi do przekonania, że usługi świadczone w sposób opisany w części poświęconej stanowi faktycznemu, podlegają zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 22d) ustawy. Do przesłanek zastosowania tegoż zwolnienia należą bowiem:

Wnioskodawca wskazuje, iż beneficjentami usług są osoby fizyczne, które są beneficjentami pomocy społecznej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy, w szczególności osoby niepełnosprawne. Osoby te celem umożliwienia im skorzystania z przedmiotowych usług uzyskują dofinansowanie, którego dysponentem na ich rzecz są podmioty wymienione w art. 110 ustawy o pomocy społecznej, w szczególności PCPR, MCPR oraz MOPS. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na tym, iż rezerwując miejsca pobytowe na turnusach rehabilitacyjnych zapewnia on takim beneficjentom pomocy społecznej całodobową opiekę, w szczególności medyczną, rehabilitacyjną. Usługi te podlegają dofinansowaniu na zasadzie art. 10e ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, na podstawie wniosków składanych zgodnie z art. 10f ww. ustawy w powiatowych centrach pomocy rodzinie.

Wnioskodawca wskazał również na art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, współpracując w tym zakresie z ww. podmiotami, jest współorganizatorem i świadczy usługi pomocy społecznej jej beneficjentom. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22d) wskazuje, iż zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez placówki zapewniające całodobową opiekę. Takie sformułowanie nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż ustawodawca przez zapewnienie całodobowej opieki rozumiał również świadczenie usług, polegających na zapewnieniu takiej opieki przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami trzecimi. To Wnioskodawca jest bowiem stroną umowy z beneficjentami świadczonych przez siebie usług, odpowiedzialnym wobec nich oraz organów opieki społecznej. Brzmienie przepisu nie pozwala na przyjęcie, iż ustawodawca przez placówkę zapewniającą opiekę rozumiał wyłącznie podmioty, które opiekę taką zapewniają we własnym zakresie - takiego bowiem zastrzeżenia nie zawarł w przepisie stanowiącym podstawę zwolnienia. Nadto, w sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku doprowadziłoby to do sprzeczności w systemie prawa, kiedy to usługi świadczone bezpośrednio np. przez PCPR byłyby zwolnione od podatku VAT zgodnie z punktem 43 ust. 1 pkt 22 a), zaś świadczone we współpracy z osobą fizyczną (Wnioskodawcą) zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, byłyby opodatkowane. Warunkiem świadczenia takich usług jest wpis Wnioskodawcy do rejestru prowadzonego przez wojewodę, którym Wnioskodawca legitymuje się. Nadmienić należy, iż miejsca pobytowe rezerwowane przez Wnioskodawcę w ww. trybie również znajdują się wyłącznie w placówkach, które wpisane są do rejestru prowadzonego przez odpowiedniego wojewodę.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zasadności jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy tej nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 17-41). Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

Należy zauważyć, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) zdanie wstępne ww. art. 43 ust. 1 pkt 22 otrzymało brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: (...)".

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 - w myśl art. 1 pkt 13 lit. d) powołanej nowelizacji z dnia 18 marca 2011 r. - otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 22 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. g) ww. dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie cyt. przepisów, jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Jednocześnie wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych i podlega wpisowi do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę na zasadzie art. 10d ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca organizując turnusy zawierał umowy z innymi podmiotami, na podstawie których rezerwował i zapewniał miejsca pobytowe w placówkach wpisanych do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę wraz z specjalistyczną opieką medyczną i rehabilitacyjną. Osobami korzystającymi z usług Wnioskodawcy są osoby niepełnosprawne, w podeszłym wieku i osoby przewlekle chore. Beneficjenci otrzymują dofinansowanie ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 230), wprowadzono zmiany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), poprzez dodanie w § 13 pkt 25, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, ze późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. - otrzymał brzmienie - "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

Jednocześnie stosownie do § 2 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011 r., zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmieniającego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług są zakłady opieki zdrowotnej świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz wykonujące dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powołanych regulacji wynika, iż usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez inne podmioty niż zakłady opieki zdrowotnej są wykonywane na podobnych zasadach i poddane szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Stąd właśnie uzasadnione jest objęcie turnusów rehabilitacyjnych zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wprowadzenie tego zwolnienia w § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. oznacza kontynuację zasad dotyczących opodatkowania tej formy działalności leczniczej obowiązujących w 2010 r.

W myśl art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Natomiast zgodnie z art. 10c ust. 2 wskazanej ustawy turnusy mogą być organizowane:

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych, jeżeli tylko organizowane są na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, mogą korzystać od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku, jednakże na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w związku z § 13 ust. 8 tego rozporządzenia. To charakter tych usług (t.j. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowanych w formie turnusu rehabilitacyjnego) wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 22d) ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych tam podmiotów, do których niewątpliwie nie zalicza się Wnioskodawca. Tym samym stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.