ITPP1/443-498/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r., (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pana rodzice prowadzili gospodarstwo rolne i byli z tego tytułu rolnikami ryczałtowymi. W latach 2005-2008 ponieśli wydatki m.in. na zakup ścinacza do zielonek, pługa, przyczepy rolniczej i kosiarki dyskowej, a także na utwardzenie gospodarstwa i budowę płyty gnojowej wykorzystywanych w prowadzonej działalności rolniczej. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Pana ojca, który wówczas prowadził działalność rolniczą i był rolnikiem ryczałtowym. Jednostkowa cena zakupu wymienionych maszyn rolniczych przekracza kwotę netto 15000 zł W zakresie natomiast wydatków na utwardzenie placu gospodarstwa i budowę płyty gnojowej suma wydatków na te cele także przekracza 15.000 zł W dniu 14 marca 2008 r. rodzice przekazali Panu posiadane gospodarstwo rolne o powierzchni łącznej 12 ha. W skład przekazanego gospodarstwa rolnego weszły oprócz gruntów, budynki gospodarcze, w tym podane wyżej, dom, kwota mleczna, wszystkie maszyny oraz zwierzęta hodowlane. Po przekazaniu tego gospodarstwa wystąpił Pan o nadanie numeru gospodarstwa i taki numer otrzymał. W ramach prowadzonej działalności rolniczej uzyskiwał Pan przychody głównie ze sprzedaży mleka. W prowadzonej działalności rolniczej wykorzystuje Pan ww. maszyny rolnicze oraz utwardzony plac w gospodarstwie i płytę gnojową. Rodzice z posiadanego gospodarstwa rolnego pozostawili sobie tylko niezabudowane działki rolne o powierzchni 14 ha, które przekazali Panu w drodze umowy dożywocia. W dniu 1 kwietnia 2009 r. dokonał Pan rejestracji jako podatnik VAT czynny. W uzupełnieniu do wniosku podał Pan, iż błędnie wskazał, że rodzice w latach 2005-2008 ponieśli wydatki na zakup kosiarki dyskowej i przyczepy rolniczej. Analiza posiadanych dokumentów wskazuje, że te dwie maszyny nabył już Pan prowadząc gospodarstwo rolne. W konsekwencji Pana rodzice nabyli lub wybudowali:

* ścinacz do zielonek, który został oddany do użytkowania w dniu jego zakupu, tj. 22 czerwca 2005 r.,

* pług, który został oddany do użytkowania w dniu jego zakupu, tj. 10 października 2006 r.,

* płyta gnojowa, która została oddana do użytkowania w 2006 r.,

* utwardzenie placu w gospodarstwie, które zostało oddane do użytku w 2007 r.

Utwardzony plac w gospodarstwie oraz płyta gnojowa są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo jako nabywca zorganizowanej części gospodarstwa rolnego do dokonania korekty kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. maszyn rolniczych, utwardzenie placu gospodarstwa (podwórka), budowę płyty gnojowej wystawionych na Pana ojca na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, przysługuje takie prawo, ponieważ po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT ww. maszyny rolnicze oraz utwardzony plac gospodarstwa i zbudowaną płytę gnojową wykorzystuje Pan wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, którego obecne brzmienie obowiązuje od 1 grudnia 2008 r.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie "przeniósł" podatkowe konsekwencje zbycia przedsiębiorstwa na jego nabywcę.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8, ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Pana rodzice, będący rolnikami ryczałtowymi przekazali Panu gospodarstwo rolne. W skład przejętego gospodarstwa rolnego wchodziły następujące maszyny i budowle, które rodzice nabyli lub wybudowali, tj.:

* ścinacz do zielonek, który został oddany do użytkowania w dniu jego zakupu, tj. 22 czerwca 2005 r.,

* pług, który został oddany do użytkowania w dniu jego zakupu, tj. 10 października 2006 r.,

* płyta gnojowa, która została oddana do użytkowania w 2006 r.,

* utwardzenie placu w gospodarstwie, które zostało oddane do użytku w 2007 r.

Wartość jednostkowa ww. maszyn i nieruchomości przekroczyła 15.000 zł W dniu 1 kwietnia 2009 r. dokonał Pan rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro jako następcy przekazano Panu gospodarstwo rolne (jako całość), to obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od tych składników, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostaje przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż przysługuje Panu prawo do dokonania korekty (w stosownym zakresie), w odniesieniu do wartości nieodliczonego podatku, związanego z nabyciem środków trwałych (ścinacz do zielonek, pług, płyta gnojowa, utwardzony plac), których wartość przekroczyła 15.000 zł, gdyż na dzień zmiany przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych (z czynności nie nieuprawniających do odliczenia, na czynności uprawniające do odliczenia) nie upłynął 5 - letni okres korekty określony w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta winna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Końcowo informuję się, iż w niniejszej interpretacji, nie rozstrzygano kwestii, czy otrzymane przez Pana gospodarstwo rolne stanowi przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.