ITPP1/443-496a/10/11-S/MN - Dokonanie korekty podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 825/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku oraz osoby, która jest uprawnioną do podpisania korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku oraz osoby, która jest uprawnioną do podpisania korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od dnia 13 lipca 2007 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Pomimo ogłoszenia upadłości Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą - jest czynnym podatnikiem. W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powiadomiła Wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dwóch wierzycieli skorygowało podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dokonało korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Syndyka Masy Upadłości Spółki. Zaznaczono, iż wierzyciele ci zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki, a Syndyk wierzytelności te uznał.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ponadto Syndyka do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Pismami z dnia 8 września 2009 r. oraz 15 października 2009 Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zaspokajanie wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości odbywa się w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r. sygn. I ACr 712/95). Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 prawa upadłościowego i naprawczego). Zaznaczono, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości.

Zwrócono również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu-komisarzowi.

W myśl przepisu art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Powyższy przepis wymienia wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji - syndyk nie jest żadną z nich. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 1 września 2004 r.). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości".

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie.

Należy podkreślić, iż żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów. W zakresie prawno-podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego.

Wskazano również, że syndyk zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest on powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93). Z powyższego wynika, iż korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, jako niewłaściwe należy ocenić doręczenie pism z 1 września 2009 r. i 6 października 2009 r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. znak ITPP1/443-496a/10/MN oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W dniu 10 maja 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 825/10, uchylający zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż w wydanej interpretacji zaniechano w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe, nie podano dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy oraz nie odniesiono się do przepisów innych niż prawo podatkowe.

Sąd wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ:

* oznaczy precyzyjnie zakres dokonywanej interpretacji, uwzględniając przy tym, iż postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 sierpnia 2010 r. znak ITPP1/443-496b/10/MN nie objęło swym zakresem istoty zagadnienia przedstawionego w drugim pytaniu,

* zawrze w wydanej interpretacji ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny uwzględniając, że negatywna ocena wymaga również wskazania prawidłowego stanowiska i prawnego jego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 825/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zatem na Wnioskodawcy - Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku sporządzoną korektę deklaracji VAT-7 winien podpisać syndyk.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłaty zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (...). W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż nie może ono mieć wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy tutaj wskazać, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Aby można było utożsamiać dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym, natomiast powołane orzecznictwo dotyczy kwestii reprezentacji podmiotu upadłego dotyczącej okoliczności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, natomiast w omawianym stanie faktycznym obowiązek dokonania korekty deklaracji, jak wcześniej wskazano, powstał po dniu ogłoszeniu upadłości, tj. w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że korekty deklaracji w opisanych okolicznościach może dokonać wyłącznie zarząd Spółki uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.