ITPP1/443-492/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest placówką naukową Polskiej Akademii Nauk wpisaną do rejestru PAN. Podstawową działalnością jest prowadzenie badań naukowych w zakresie biologii i publikowanie wyników tych prac. Ponadto Wnioskodawca sprzedaje publikacje naukowe i inne książki. Do dnia 30 marca 2011 r. można było stosować stawkę w wysokości 0%, natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. na sprzedaż książek obowiązuje stawka 5% lub 8% (w zależności od publikacji, książki, czasopisma) - występuje kwota podatku należnego.

Na prowadzoną działalność Wnioskodawca otrzymuje dotacje podmiotowe (statutowe), granty badawcze (dotacje celowe). Podstawowa działalność Wnioskodawcy w zakresie badań naukowych nie generuje sprzedaży w rozumieniu VAT - brak jest czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jaki sposób Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od dokonywanych zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji VAT-7 w pozycji podatek naliczony do odliczenia winien wykazać (odliczyć) kwoty podatku z faktur dokumentujących zakup książek przeznaczonych do sprzedaży w pełnej wysokości (100%) i kwoty podatku z faktur zakupów pozostałych (np. zakup energii elektrycznej, środków czystości, wody, dostępu do Internetu, usług konserwacji, przegląd budynków) w części procentowej, określonej na podstawie stosunku sumy sprzedaży opodatkowanej od początku roku do obrotu całkowitego od początku roku. Przedstawiono przykładowe wyliczenie struktury za okres od stycznia do maja 2011 r., uwzględniającej sprzedaż opodatkowaną stawkami VAT w wysokości 0%, 5%, 8%, 23% oraz sprzedaż zwolnioną, która wyniosła 97%. W wyliczeniu tym nie ujęto czynności, które nie generują sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z okoliczności zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z podstawową działalnością.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu książek przeznaczonych do dalszej odsprzedaży - a zatem zakupu towarów służących czynnościom wyłącznie opodatkowanym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w całości i tym samym wykazania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

Natomiast w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych (np. zakup energii elektrycznej, środków czystości, wody, dostępu do Internetu, usług konserwacji, usługi przeglądu budynków), których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczy czynności niepodlegające opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy wyodrębnić część podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem zarówno w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu realizacji prawa do odliczenia w przypadku, gdy Wnisokdoawca wykonuje czynności niepodlegajace opodatkowaniu, zwolnione od podatku oraz opodatkowane można zastosować np. dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu), jak i opodatkowaną i zwolnioną, należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu) i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Następnie, w odniesieniu do wydzielonych części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Jednostki (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynności zwolnionych, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.