ITPP1/443-486/11/20-S/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt. I FSK 306/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 603/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zainstalowaniu zabudowy meblowej w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych oraz sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i sposobu jej dokumentowania - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. złożono wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy. Spółka nie jest producentem mebli. Dystrybucja mebli jest prowadzona zarówno na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem sieci własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jednym z elementów oferty handlowej Spółki jest kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, które będą wbudowane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez Spółkę polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) w lokalu klienta drewnianych komponentów meblowych - "kompleksowe świadczenie". Jednocześnie, sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa - w szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montażu. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Zamawiając przedmiotowe usługi Spółki klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. W takim przypadku klient nie kupuje mebli jako takich, lecz jest zainteresowany indywidualnym projektem i trwałym zainstalowaniem poszczególnych komponentów meblowych przygotowanych indywidualnie zgodnie z projektem do zabudowy we wskazanym lokalu. Brak jest możliwości używania poszczególnych elementów mebli bez ich zamontowania (przed instalacją, towary te stanowią wyłącznie komponenty meblowe - płyty, blaty itp.). Z uwagi na indywidualne zaprojektowanie mebli na zamówienie klienta i dobranie poszczególnych elementów na podstawie przygotowanego projektu, w zasadzie czynności montażowo-instalacyjne mogą być wykonane tylko przez pracowników lub współpracowników Spółki, gdyż posiadają oni niezbędną w tym celu wiedzę. Ponadto zainstalowane meble nie mogą być przenoszone ani przesuwane bez wcześniejszego rozmontowania. W efekcie, meble zainstalowane w lokalu klienta muszą być wykorzystywane (w konfiguracji i kształcie, w jakim zostały zainstalowane), aż do momentu ich rozmontowania. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach o symbolach PKOB: 111, 112, 113, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, które zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku i usług, mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. Spółka wskazuje, że może się zdarzyć sytuacja, gdy lokale mieszkalne lub budynki mieszkalne jednorodzinne, w których wykonywane będzie kompleksowe świadczenie, przekraczać będą normy powierzchni użytkowej określone w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka jest w posiadaniu pisma z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (znak...), dotyczącego klasyfikacji usługi montażu stałej zabudowy wnęki lub przestrzeni wnękowej (kuchennej, łazienkowej i pokojowej) wykonywane przez producenta elementów tej zabudowy, jak i przez podmiot niebędący producentem montowanych wyrobów. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) usługi klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy.

2. Czy w sytuacji gdy opisane we wniosku kompleksowe świadczenie, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywane jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych, przekraczających normy powierzchni użytkowej przewidziane w art. 41 ust. 12b ustawy, prawidłowy jest przedstawiony przez Spółkę sposób obliczenia części podstawy opodatkowania, do której zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy zastosowanie ma obniżona stawka VAT oraz ceny brutto należnej od nabywcy.

3. Czy prawidłowy jest przedstawiony przez Spółkę sposób udokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy.

Zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest stawka obniżona wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy, tj. od 1 stycznia 2011 r. stawka 8%. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o, co do zasady, dostawę towarów definiuje się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle powyższych definicji określających zakres opodatkowania, wykonywane przez Spółkę kompleksowe świadczenie powinno być kwalifikowane i oceniane jako świadczenie jednej usługi o złożonym charakterze. Zaklasyfikowanie poszczególnych elementów składowych kompleksowego świadczenia jako odrębnych czynności stanowiłoby sztuczne rozdzielenie całego świadczenia. Świadczenie kompleksowe przede wszystkim stanowi jedną czynność z punktu widzenia oczekiwań klienta zlecającego Spółce usługi, który jest zainteresowany posiadaniem wbudowanego na stałe wyposażenia lokalu (indywidualnie zaprojektowanych i zamontowanych mebli). Klient uiszcza jedną kwotę wynagrodzenia za zakupioną usługę.

Spółka podkreśla, że klient nie nabywa faktycznie towaru, lecz nabywa kilka świadczeń, polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu komponentów meblowych w lokalu (komponenty te Spółka zamawia u podwykonawców). Zdaniem Spółki powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - C-349/96 Card Protecion Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen, C-III/05 Aktiebolaget NN, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/5, C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., wg którego, klasyfikacja transakcji podlegających opodatkowaniu VAT powinna nastąpić w oparciu o ekonomiczny sens danej transakcji (czynności). Spółka przywołuje również szereg wyroków NSA, w tym z 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05, z 25 stycznia 2007 r. o sygn. I FSK 499/06, z 28 listopada 2007 r. sygn. I FSK 1420/06.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego należy uznać, iż kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich stanowi jedną kompleksową usługę, w której świadczeniem wiodącym (głównym) jest trwała instalacja drewnianych komponentów meblowych w lokalu klienta. To bowiem instalacja powoduje, iż komponenty meblowe nabierają funkcjonalności i mogą być wykorzystane jako meble. Bez przeprowadzenia tego procesu w sposób prawidłowy, niemożliwe byłoby korzystanie z mebli, które jest nadrzędnym celem klientów. Dlatego też dalsza ocena świadczenia złożonego powinna nastąpić w oparciu cechy charakterystyczne usługi polegającej na instalacji drewnianych komponentów meblowych. Rozdzielenie czynności podejmowanych przez Spółkę na kilka transakcji miałoby charakter sztuczny. Dla klienta kluczowe jest uzyskanie możliwości użytkowania kompletnej zabudowy meblowej, a nie zakup poszczególnych jej elementów, których funkcjonalne użytkowanie bez zamontowania przez Spółkę w ogóle nie byłoby możliwe.

Prawidłowość zakwalifikowania opisanego powyżej kompleksowego świadczenia jako jednej złożonej usługi potwierdza wydana dla Spółki opinia statystyczna Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z 3 marca 2011 r. Zatem właściwą stawką od 1 stycznia 2011 r. dla opisanego kompleksowego świadczenia, zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i art. 146a ustawy, jest obniżona stawka podatku 8%. W opinii Spółki kompleksowe świadczenie mieści się w pojęciu "modernizacji" lokali i budynków mieszkalnych, ponieważ przyczynia się do zwiększenia wartości użytkowej/funkcjonalnej tych obiektów.

Na potwierdzenie powyższego Spółka przywołuje definicję "modernizacji" wg Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto Spółka przytacza wykładnię pojęcia "modernizacja" wypracowaną na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (w zakresie przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych). Wskazuje w szczególności na treść art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe mogą ulec ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W rozumieniu tego przepisu "modernizacja" jest nowocześnieniem środków trwałych (pismo MF z 13 marca 1995 r., nr PO 3/722-160/94). Jako dodatkowy argument potwierdzający zasadność stosowania obniżonej stawki podatku VAT na wykonywane kompleksowe świadczenie Spółka przytacza orzeczenia NSA o sygn. FSK 2691/04, I FSK 112/05, I FSK 76/05 i I FSK 79/05 dotyczące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi winno mieć się na uwadze, że trwale umiejscowione szafy wnękowe mieściły się w zakresie pojęciowym robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, na który to cel ponoszone wydatki zmniejszały podatek dochodowy (załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz. U. Nr 156, poz. 788, z późn. zm., wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 27a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).Powyższe potwierdził w NSA wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. o sygn. I FSK 1218/09, który wskazał, że cel tejże regulacji był tożsamy z celem przyświecającym prawodawcy przy objęciu preferencyjna stawką podatku VAT m.in. robót budowlano-montażowych. Montaż na stałe zabudowy meblowej bez możliwości przeniesienia jej do innego obiektu spełnia w ocenie NSA wymogi podnoszenia standardów w dziedzinie warunków mieszkaniowych ludności. Wykonanie zabudowy podnosi użyteczność i funkcjonalność mieszkania czy budynku mieszkalnego.

W sytuacji, gdy opisane we wniosku kompleksowe świadczenie, wykonywane jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i lokalach mieszkalnych, przekraczających normy powierzchni użytkowej przewidziane w art. 41 ust. 12b ustawy, od 1 stycznia 2011 r. w celu określenia części podstawy opodatkowania usług, do której zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy zastosowanie ma obniżona stawka VAT oraz ceny brutto należnej od nabywcy, w pierwszej kolejności zadaniem Spółki należy obliczyć udział powierzchni użytkowej obiektu (jego części) kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego. Według tak ustalonej proporcji należy podzielić kwotę netto należną od nabywcy - podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy - a następnie zastosować do tej części stawkę obniżoną w wysokości 8%. Natomiast do pozostałej części podstawy opodatkowania (kwoty netto należnej od nabywcy) należy zastosować stawkę podstawową 23%.

W odniesieniu do dokumentowania powierzchni użytkowej ustawa o podatku od towarów i usług nie określa wymaganych co do rodzaju dokumentów potwierdzających powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz lokalu mieszkalnego, które podatnik powinien posiadać w celu zastosowania obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Spółki, można posłużyć się wszelkimi dostępnymi dokumentami zawierającymi odpowiednie dane, na podstawie których taką powierzchnię można określić, przykładowo: wyciągami z ewidencji gruntów i budynków, odpisami ksiąg wieczystych, projektami budowlanymi wybudowanych już domów mieszkalnych i lokali, przydziałem ze spółdzielni z wymienioną powierzchnią poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, dokumentami potwierdzającymi nabycie, jak również oświadczeniami nabywcy potwierdzającymi, że budynek mieszkalny jednorodzinny lub lokal, w którym opisane we wniosku świadczenie kompleksowe będzie wykonywane przez Spółkę może być zaliczony do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Czyli zastosować ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), która reguluje m.in. zagadnienie dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jej art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W dniu 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-486/11/BJ stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/11, oddalił skargę.

Na wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 306/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę winien dokonać oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FSP 2/13 oraz dokonać legalności interpretacji w zakresie 2 pozostałych odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 603/14, uwzględniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku uchylił interpretację.

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie opatrzone klauzulą prawomocności. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż istotą sporu nie jest kwestia sposobu obliczenia powierzchni użytkowej oraz sposobu jej dokumentowania, co wynikałoby z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zastosowanie stawki podatku dla kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, polegającej na zabudowie meblowej wnęk w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 306/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 603/14, jak również stan faktyczny, przedstawiony we wniosku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Powołany przepis stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, należy uznać za świadczenie usług.

Natomiast zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do zakresu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie nakładają na świadczącego usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Posiadanie prawidłowych oświadczeń nie jest w obowiązującym stanie prawnym, formalnym a przede wszystkim materialnoprawnym warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług, dla podmiotów dokonujących dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. A contrario, zaniechanie uzyskiwania takich oświadczeń nie będzie się automatycznie wiązało z koniecznością zastosowania podwyższonej stawki na takie świadczenie.

Należy jednocześnie wskazać, że w myśl art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oświadczenie składane Spółce przez zamawiającego usługę, czy też dokumenty budowlane, a dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego społecznym, stanowić może pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże dowód taki będzie podlegał swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w kwestii obliczania powierzchni użytkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 888/12. W wyroku tym stwierdził, że brak definicji powierzchni użytkowej w ustawie o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Dlatego uznać należy, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Wskazać należy, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w części I Objaśnienia, w pkt 2 Pojęcia podstawowe podaje się definicję:

całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Należy zauważyć, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Ponadto zgodnie z PKOB grupa 111 - klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiektu, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice.

Reasumując, stwierdzić należy, że do wykonywanej przez Spółkę usługi, polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz zainstalowaniu zabudowy meblowej w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma stawka 8% VAT. Natomiast dokumenty (oświadczenia, odpisy z ksiąg wieczystych itp.) składane Spółce przez zamawiającego usługę, a dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, stanowić mogą pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym wyliczenia "powierzchni użytkowej" należy dokonać w oparciu o jedną z normatywnych definicji. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda obliczania powierzchni użytkowej stanowiła właściwe odzwierciedlenie podziału podstawy opodatkowania celem objęcia jej prawidłową stawką podatkową. Wybór sposobu wyliczenia należy wyłącznie do obowiązków Spółki.

Zatem o ile przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia ma charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy to jest on właściwy, jednakże ocena prawidłowości i zasadności przyjętego sposobu wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.