ITPP1/443-485/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, których termin przydatności do spożycia wynosi ok. 6 miesięcy,

* prawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, których termin przydatności do spożycia wynosi 3-7 dni.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą specjalizującą się w produkcji, wypieku oraz sprzedaży okrągłych ciasteczek w kształcie babeczki, zwanych potocznie muffinkami (muffinami). Można je zdefiniować jako wyroby z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, wypiekane w papierowej formie wypiekowej (tzw. papilotce). Wyroby mogą mieć różne smaki, np. czekoladowe, waniliowe lub owocowe, ponadto mogą być wypełnione różnymi nadzieniami. Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami i wyróżnienia smaków, muffiny mają różne nazwy, jednakże wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej technologii produkcji z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Sprzedaż ciasteczek prowadzona jest przez Spółkę we własnych punktach sprzedaży lub do podmiotów gospodarczych, które następnie sprzedają muffinki do ostatecznych konsumentów. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne produkty Spółki sprzedawane są w dwóch formach: zamrożonego oraz rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia. Wyroby zamrożone dystrybuowane są do punktów sprzedaży, natomiast rozmrożone sprzedawane są finalnym konsumentom. W celu utrzymania świeżości wyrobów, Spółka do produkcji stosuje technologię obróbki termicznej, używanej przez większość producentów żywności. Wyroby produkowane są na bazie importowanych mieszanek proszkowych, których dostawcą jest firma amerykańska. Przedmiotem pytań są wszystkie wyroby Spółki. Poniżej przedstawiony zostanie skład surowcowy dwóch wybranych produktów:

Spółka podkreśla, iż przedstawiony powyżej skład jest analogiczny w przypadków muffinów z innym nadzieniem.

Po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży, gdzie z kolei następuje proces rozmrażania i sprzedaży konsumentom. Wyroby w tej postaci powinny być przechowywane w temperaturze od - 20 do - 180#730;C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 6 miesięcy od daty produkcji. Wyroby sprzedawane są konsumentom w papierowych papilotkach, zapakowane w opakowanie z celofanu lub z niego wyjęte, już po rozmrożeniu. W celu przygotowania do spożycia wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Nie zaleca się przyspieszania procesu rozmrażania. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15-22#730;C i spożyte - zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 5-7 dni od daty rozmrożenia opakowania lub 3 dni jeśli opakowanie zostało zdjęte. Wyroby poprzez rozmrożenie nabierają właściwej dla tego ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. Na tym etapie nie wykorzystywane są żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Urzędu Statystycznego, który pismem z dnia 17 marca 2011 r., poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wyroby Spółki, nawet gdy poddane są zabiegowi mrożenia, w takiej postaci przechowywane i dostarczane do odbiorców, którzy następnie produkt odmrażają i sprzedają, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku, w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy opodatkować od dnia 1 stycznia 2011 r.:

Zdaniem Spółki, zarówno wyroby zamrożone, wskazane w pytaniu pierwszym, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, wymienione w pytaniu drugim, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku od dnia 1 stycznia 2011 wynosi 8%. W pozycji 32 niniejszego załącznika zostały wymienione produkty klasyfikowane według kodu PKWiU 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Ustawodawca przewidział jednak zawężenie stosowania preferencyjnej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Kwestie znakowania artykułów spożywczych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 137, poz. 966 i Nr 219, poz. 1629). Zgodnie z § 2 ust. 1. opakowany środek spożywczy znakuje się, podając m.in. datę minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia. Pojęcia daty minimalnej trwałości oraz terminu przydatności do spożycia zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 3 pkt 7 oraz 47 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. Nr 171, poz. 1225). Data minimalnej trwałości - to data, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości; data powinna być poprzedzona określeniem "najlepiej spożyć przed" albo określeniem "najlepiej spożyć przed końcem:". Termin przydatności do spożycia - to termin, po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia; termin ten jest podawany w przypadku środków spożywczych nietrwałych mikrobiologicznie, łatwo psujących się; data powinna być poprzedzona określeniem "należy spożyć do:".

Zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" - (powiązanego z kodem CN 1905 90 60), grupowanie to obejmuje:

* ciasta, ciastka, placki, tarty, gofry, bezy, naleśniki, crepes, paszteciki itp., świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego.

Spółka we wskazywanym już piśmie z dnia 17 marca 2011 r. otrzymała od Urzędu Statystycznego potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji ciasteczek muffinów nie zawierających środków konserwujących do PKWiU do grupowania 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo Spółce znane są również inne interpretacje Urzędu Statystycznego np. pismo z 15 kwietnia 2010 r., które potwierdzają, iż ciastka, które nie zawierają środka konserwującego, natomiast zawierają środek słodzący - co właśnie w niniejszym przypadku ma miejsce - winne być klasyfikowane w grupowaniu 15.81.12-00.00 jako "Wyroby ciastkarskie świeże (ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i pozostałe wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego"). Powołana interpretacja odnosi się, co prawda, do klasyfikacji określanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), jednak zdaniem Spółki wskazana argumentacja zachowuje aktualność na gruncie rozporządzenia. Zgodnie bowiem z kluczem powiązań grupowanie 15.81.12-00.00 PKWiU z 1997 odpowiada grupowaniu o tym samym numerze w PKWiU z 2004, a następnie grupowaniu 10.71.12.0 wg PKWiU 2008. Przy dokonywaniu klasyfikacji Spółka posłużyła się definicją słowa "świeży". Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, słowo "świeży" (zwykle o produktach, przedmiotach nietrwałych) oznacza taki, który nie stracił jeszcze swoich walorów smakowych, zapachowych itp., nie zepsuł się, nie zeschnął, nie zwiądł; o artykułach spożywczych: nieprzetworzony, nie konserwowany, w stanie naturalnym; surowy. Z kolei posiłkując się definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2008, słowo "konserwacja" oznacza przetwarzanie żywności w celu nadania jej większej trwałości. Spółka pragnie również podkreślić, iż według interpretacji z dnia 9 września 2010 r., opublikowanej na stronie, zarówno europejska klasyfikacja CPA, jak i PKWiU nie definiują pojęcia "wyrobów ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów konserwowanych" i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie Nomenklatura Scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU, nie zawiera ustaleń w tym zakresie. Tym samym nie ma podstaw aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia.

W rezultacie, nieprawidłowe jest kwalifikowanie wyrobów Spółki do pozycji "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane" wg kodu 10.72.19.0. Wyroby Spółki zgodnie z opisem stanu faktycznego nie są bowiem w żadnym stopniu przetwarzane ani modyfikowane w celu przedłużenia terminu trwałości. Z kolei odnosząc się do wyrobów zamrożonych, Spółka pragnie wskazać, iż zamrożenie wyrobu na pewnym etapie procesu dystrybucji, ma jedynie na celu umożliwienie dostarczenie świeżego wyrobu do konsumenta bez konieczności specjalnego przetwarzania.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. ILPP1/443-603/10-2/MK zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: "wyroby te uznane są za "świeże", gdyż wytwarzane są w sposób, który nie dopuszcza sztucznego przedłużenia ich trwałości". Kwestia była również rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-531/10-4/JF: " (...) do produkcji wszystkich swoich towarów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji nie są używane konserwanty. Wyroby zachowują świeżość w wyniku zastosowania naturalnych procesów wypieku, bez zastosowania dodatkowych sztucznych i aktywnie działających substancji (...). Ponadto Spółka klasyfikuje swoje wyroby do PKWiU do grupowania 15.81.12-00.1 jako wyroby ciastkarskie. Taką klasyfikację potwierdził urząd statystyczny. Skutkiem zaklasyfikowania przez Spółkę wszystkich swoich wyrobów do kategorii pieczywa, wyrobów piekarskich lub ciastkarskich sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 15.81.1 oraz uznaniem, że poprzez stosowanie odpowiedniej technologii wypieku produkty uznane są za świeże - jest zakwalifikowanie tych wyrobów jako wymienionych w poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy".

Dodatkowo Spółka zweryfikowała noty do Nomenklatury Scalonej oraz wiążące informacje taryfowe (dalej: "WIT"), zamieszczone na stronie internetowej Służby Celnej RP. Zgodnie z powiązaniem wskazanym w PKWiU 2008, grupowanie 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" odpowiada klasyfikacji CN 1905 90 60. Poniżej Spółka przedstawia WIT dot. produktów zbliżonych pod względem składu do wyrobów Spółki:

* WIT Nr PL-WIT-2008-00130 wydany w dniu 12 lutego 2008 r.: "wyrób piekarniczy - ciastko otrzymane z masy biszkoptowo-tłuszczowej, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej rzepakowy, jaja, sorbitol, skrobię ziemniaczaną, cukier, syrop glukozowy, mleko odtłuszczone w proszku, środki spulchniające, czekoladę, aromat waniliowy".

Zważywszy na powyżej przedstawione argumenty i wyjaśnienia GUS, Spółka stwierdza, iż jej wyroby należy klasyfikować wg kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", z uwagi na fakt, iż nie zawierają substancji konserwujących. Zawierają one wyłącznie emulgatory oraz środki spulchniające, regulatory kwasowości i zagęstniki. Składniki te spełniają ważne funkcje w procesie wytwarzania wyrobów Spółki, m.in. przeciwdziałają czerstwieniu produktów, jednak żaden z powyżej wymienionych składników nie stanowi środka sztucznie przedłużającego trwałość. Okres przydatności do spożycia zależy w przypadku wyrobów Spółki wyłącznie od użytych składników oraz procesu technologicznego produkcji wyrobów. Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do wyrobów zamrożonych, jak i wyrobów gotowych do spożycia. Zdaniem Spółki spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT. Nieuzasadnione jest bowiem pozbawienie prawa do stosowania preferencyjnej stawki tylko z tego względu, iż wyroby wymienione w pytaniu pierwszym na pewnym etapie dystrybucji są zamrażane. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zastosowanie wyższej stawki dla wyrobów zamrożonych, doprowadzi do opodatkowania tego samego wyrobu różnymi stawkami na dwóch etapach procesu dystrybucji. Zdaniem Spółki stanowisko takie byłoby całkowicie niezrozumiałe również ze względu na procedurę poboru podatku. W rezultacie bowiem dostawa towaru do pośrednika opodatkowana będzie stawką 23%, natomiast sprzedaż dla konsumentów opodatkowana stawką 8%. Sytuacja ta wymusi na pośrednikach ubieganie się o zwrot nadpłaty podatku VAT, co spowoduje narastanie formalności oraz nadmierne obciążenie organów podatkowych.

Dodatkowo odnosząc się do kwestii terminu przydatności do spożycia określonego w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, Spółka pragnie odwołać się do przepisów wspólnotowych. Zdaniem Spółki możliwość użycia preferencyjnej stawki w stosunku do jej wyrobów wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347). Zgodnie z regulacjami Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy). W pkt 1 tego załącznika wymienione są "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta". W celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy).

Analizując przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania preferencyjnych stawek, dostrzegana jest, w opinii Spółki, niezgodność z przepisami Dyrektywy, polegająca na określaniu towarów z wykorzystaniem kodów PKWiU oraz słownym opisem wyrobu. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż CN nie dokonuje rozróżnienia wyrobów ciastkarskich ze względu na okres przydatności do spożycia. W konsekwencji zastosowany w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podział na wyroby ciastkarskie o okresie przydatności do spożycia przekraczającym i nie przekraczającym 14 dni, różnicujący wysokość właściwej stawki VAT jest sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który umożliwia precyzowanie klasyfikacji wyrobów wyłącznie przy użyciu CN. Co więcej posługiwanie się CN ma na celu zapewnienie możliwie jednolitych kryteriów uznawania towarów lub usług za włączonych do zakresu stosowania obniżonych stawek VAT, towary te i usługi zostały wyraźnie określone w Dyrektywie. Zastosowanie przez polskiego ustawodawcę indywidualnego sposobu określania towarów prowadzi do naruszenia powyższego celu. Trudny do wyjaśnienia jest również klucz, na podstawie którego ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary objęte tym samym grupowaniem. Należy zauważyć, iż produkt zbliżony pod względem właściwości smakowych oraz fizykochemicznych może zostać wyprodukowany w ramach odmiennych procesów technologicznych. Producenci przemysłowi, dla których VAT wynosi obecnie 23%, stosując konserwanty, określają termin przydatności od 6 do 12 miesięcy. Zupełnie niezrozumiałe jest zwiększenie stawki VAT o 16 punktów procentowych dla wyrobów bez konserwantów, o terminie przydatności dłuższym niż 14 dni. Biorąc pod uwagę, iż powyższy sposób określania towarów dla celów stosowania stawek preferencyjnych nie jest stosowany w innych państwach członkowskich ze względu na brak odpowiednich regulacji w Dyrektywie, powstaje, wskazuje Spółka, wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy, a ich realizacją przez polskie przepisy. Powyższe sprzeczności zostały potwierdzone przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (wniosek z 28 lutego 2008 r., Nr IP/08/335, dostępny na stronie), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa więc, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy. Zgodnie z art. 96 Dyrektywy państwa członkowskie mogą precyzować klasyfikację wyrobów wyłącznie przy użyciu Nomenklatury Scalonej CN. Zatem dążąc do zachowania jednolitego sposobu opodatkowania towarów na obszarze UE Polska powinna stosować wyłącznie metody klasyfikacji towarów i usług analogiczne do metod stosowanych w innych krajach członkowskich, zgodnych z przepisami Dyrektywy. Określona w Dyrektywie możliwość posiłkowania się CN przy klasyfikacji wyrobów jest przepisem opcjonalnym, jednakże państwa członkowskie muszą go stosować zgodnie z treścią samej Dyrektywy oraz z jej celem. Natomiast posługiwanie się przez polskiego ustawodawcę datą przydatności do spożycia jako sposobu klasyfikacji produktów na potrzeby stosowania preferencyjnych stawek VAT nie jest w żaden sposób przewidziane w CN oraz przepisach wspólnotowych. W rezultacie powyższe regulacje polskiej ustawy o VAT stanowią odstępstwo od możliwości przewidzianych w Dyrektywie, co stanowi rażące naruszenie przepisów wspólnotowych.

Co więcej Spółka wskazuje, iż omawiany przepis narusza zasadę równego traktowania w sprawach podatkowych wyrażoną w artykule 95 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, która musi być realizowana zgodnie z treścią zawartych tam zakazów. Za takie naruszenie Spółka uważa wprowadzenie ograniczenia w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT odnośnie tych samych produktów, ale sprzedawanych w różnych formach (zamrożone o dłuższym oraz rozmrożone o krótkim terminie przydatności do spożycia). W obecnym stanie prawnym możliwe są bowiem sytuacje, w których ten sam wyrób wyprodukowany przy użyciu innych technologii będzie opodatkowany różnymi stawkami. W konsekwencji zamrożone wyroby Spółki będą o wiele mniej konkurencyjne cenowo w porównaniu z dostawcami, którzy dostarczają towar w postaci nie zamrożonej. Bogate orzecznictwo ETS potwierdza, iż swoboda państw członkowskich w dziedzinie podatków krajowych nie może sankcjonować odstępstwa od ww. zasady. W szczególności na istotność tego zagadnienia zwrócił uwagę Trybunał w rozstrzygnięciu sprawy z dnia 23 października 2003 r. Nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż przy zastosowaniu prawa do objęcia obniżoną stawką VAT określonych grup towarów i usług państwa członkowskie obowiązane są realizować to prawo przy uwzględnieniu zasady neutralności. ETS podkreślił, że oczywistym jest - na podstawie dorobku orzeczniczego ETS - iż respektowanie tej zasady uniemożliwia między innymi nierówne traktowanie dla celów VAT podobnych dóbr i usług, które są względem siebie konkurencyjne. Ważność respektowania tej zasady Trybunał podkreślił także m.in. w wyroku nr 267/99 pomiędzy Christiane Urbing-Adam a Administration de Uenregistrement et des Domains (Luksemburg).

W tym miejscu Spółka odnosi się do kwestii podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte prawem wspólnotowym. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować regulacje wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Zasada bezpośredniego stosowania Dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie w sprawie Ursula Becker (8/81) lub w sprawie Fratelli Costanzo Spa (103/88). Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach Ingeborg 102/02 i The Queen a La Demande de Helena Wells 201/02.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne. Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4330/06), WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006 r. (sygn.: III SA/Wa 1744/06), WSA w Warszawie w wyroku z 15 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1201/07).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno regulacje krajowe, jak i wspólnotowe, wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku sklasyfikowane do PKWiU 2008 do grupowania 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", powinny być objęte stawką 8%, bez względu na fakt, iż okres przydatności do spożycia dla wyrobów wskazanych w pytaniu pierwszym wynosi ok. 6 miesięcy, natomiast dla wyrobów wskazanych w pytaniu drugim wynosi 3-7 dni. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

Ze względu na zmianę brzmienia przepisu będącego podstawą prawną dla opodatkowania dostaw towarów, które są przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka w dniu 1 czerwca złożyła uzupełnienie wniosku, w którym wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2011 r., preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są wyroby ciastkarskie i ciasta, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Dokonując analizy ww. przepisów prawnych Spółka zauważa, iż ze względu na wskazany we wniosku stan faktyczny, w szczególności termin przydatności do spożycia wyrobów Spółki, zmiana przepisów ustawy nie ma wpływu na określenie stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, których termin przydatności do spożycia wynosi ok. 6 miesięcy,

* prawidłowe - w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, których termin przydatności do spożycia wynosi 3-7 dni.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy - stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanym stawką podatku w wysokości 8% - pod pozycją 32 wskazano na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0.

Należy wskazać, iż w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. pozycja 32 ww. załącznika odnosiła się do "wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Na mocy art. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) od dnia 1 kwietnia 2011 r. omawiany pkt 32 załącznika nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie: "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka produkuje, wypieka oraz sprzedaje okrągłe ciasteczka w kształcie babeczki. Ich sprzedaż prowadzona jest przez Spółkę we własnych punktach lub do podmiotów gospodarczych, które następnie dokonują sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne produkty Spółki sprzedawane są w dwóch formach: zamrożonego oraz rozmrożonego wyrobu, nadającego się do spożycia. Wyroby zamrożone dystrybuowane są do punktów sprzedaży, natomiast rozmrożone sprzedawane są finalnym konsumentom. Z otrzymanego przez Spółkę pisma Urzędu Statystycznego wynika, iż przedmiotowe wyroby (nawet gdy poddane są zabiegowi mrożenia) mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Postawione pytanie o stawkę podatku dotyczy:

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

Należy zauważyć, iż powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, iż wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, iż w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 (45) dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 (45) dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło - jak to twierdzi Spółka - do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz uwzględniając załączoną opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego należy stwierdzić, iż umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże".

Jak wynika ze złożonego wniosku, zawarte w pytaniu 1) wyroby zamrożone nie spełniają tego warunku. Ich termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni (14 dni), co oznacza, że ich sprzedaż od dnia 1 stycznia 2011 r. należy opodatkować stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku wyrobów Spółki rozmrożonych (pytanie 2), jako wymienionych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, od 1 stycznia 2011 r. przy ich sprzedaży należy zastosować stawkę podatku obniżoną 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.