ITPP1/443-485/11/13-S/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest firmą specjalizującą się w produkcji, wypieku oraz sprzedaży okrągłych ciasteczek w kształcie babeczki, zwanych potocznie muffinkami (muffinami). Można je zdefiniować jako wyroby z ciasta biszkoptowo-tłuszczowego, wypiekane w papierowej formie wypiekowej (tzw. papilotce). Wyroby mogą mieć różne smaki, np. czekoladowe, waniliowe lub owocowe, ponadto mogą być wypełnione różnymi nadzieniami. Ze względów marketingowych, w szczególności w celu zainteresowania klientów wyrobami i wyróżnienia smaków, muffiny mają różne nazwy, jednakże wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej technologii produkcji z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Sprzedaż ciasteczek prowadzona jest przez Spółkę we własnych punktach sprzedaży lub do podmiotów gospodarczych, które następnie sprzedają muffinki do ostatecznych konsumentów. Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne, produkty Spółki sprzedawane są w dwóch formach: zamrożonego oraz rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia. Wyroby zamrożone dystrybuowane są do punktów sprzedaży, natomiast rozmrożone sprzedawane są finalnym konsumentom. W celu utrzymania świeżości wyrobów, Spółka do produkcji stosuje technologię obróbki termicznej, używanej przez większość producentów żywności. Wyroby produkowane są na bazie importowanych mieszanek proszkowych, których dostawcą jest firma amerykańska. Przedmiotem pytań są wszystkie wyroby Spółki. Poniżej przedstawiono skład surowcowy dwóch wybranych produktów:

Spółka podkreśliła, iż przedstawiony powyżej skład jest analogiczny w przypadków muffinów z innym nadzieniem.

Po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży, gdzie z kolei następuje proces rozmrażania i sprzedaży konsumentom. Wyroby w tej postaci powinny być przechowywane w temperaturze od -20 do -180#730;C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 6 miesięcy od daty produkcji. Wyroby sprzedawane są konsumentom w papierowych papilotkach, zapakowane w opakowanie z celofanu lub z niego wyjęte, już po rozmrożeniu. W celu przygotowania do spożycia wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Nie zaleca się przyspieszania procesu rozmrażania. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15-22#730;C i spożyte - zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 5-7 dni od daty rozmrożenia opakowania lub 3 dni jeśli opakowanie zostało zdjęte. Wyroby poprzez rozmrożenie nabierają właściwej dla tego ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. Na tym etapie nie wykorzystywane są żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pismem z dnia 17 marca 2011 r., poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wyroby Spółki, nawet gdy poddane są zabiegowi mrożenia, w takiej postaci przechowywane i dostarczane do odbiorców, którzy następnie produkt odmrażają i sprzedają, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku, w związku z nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy opodatkować od dnia 1 stycznia 2011 r.:

Zdaniem Spółki, zarówno wyroby zamrożone, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku od dnia 1 stycznia 2011 wynosi 8%. W pozycji 32 niniejszego załącznika zostały wymienione produkty klasyfikowane według kodu PKWiU 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Ustawodawca przewidział jednak zawężenie stosowania preferencyjnej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. Kwestie znakowania artykułów spożywczych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych. Zgodnie z § 2.1. opakowany środek spożywczy znakuje się, podając m.in. datę minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia. Pojęcia daty minimalnej trwałości oraz terminu przydatności do spożycia zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 3 pkt 7 oraz 47 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Data minimalnej trwałości - to data, do której prawidłowo przechowywany środek spożywczy zachowuje swoje właściwości; data powinna być poprzedzona określeniem "najlepiej spożyć przed" albo określeniem "najlepiej spożyć przed końcem". Termin przydatności do spożycia to termin, po upływie którego środek spożywczy traci przydatność do spożycia; termin ten jest podawany w przypadku środków spożywczych nietrwałych mikrobiologicznie, łatwo psujących się; data powinna być poprzedzona określeniem "należy spożyć do". Zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" (powiązanego z kodem CN 1905 90 60), grupowanie to obejmuje:

* ciasta, ciastka, placki, tarty, gofry, bezy, naleśniki, crepes, paszteciki itp., świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego.

Spółka we wskazywanym już piśmie z dnia 17 marca 2011 r. otrzymała od Urzędu Statystycznego w Łodzi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji ciasteczek muffinów nie zawierających środków konserwujących do PKWiU do grupowania 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo Spółce znane są również inne interpretacje Urzędu Statystycznego np. pismo z 15 kwietnia 2010 r., które potwierdzają, iż ciastka, które nie zawierają środka konserwującego, natomiast zawierają środek słodzący - co właśnie w niniejszym przypadku ma miejsce - winne być klasyfikowane w grupowaniu 15.81.12-00.00 jako "Wyroby ciastkarskie świeże (ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i pozostałe wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego"). Powołana interpretacja odnosi się, co prawda, do klasyfikacji określanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednak zdaniem Spółki wskazana argumentacja zachowuje aktualność na gruncie rozporządzenia. Zgodnie bowiem z kluczem powiązań grupowanie 15.81.12-00.00 PKWiU z 1997 r. odpowiada grupowaniu o tym samym numerze w PKWiU z 2004 r., a następnie grupowaniu 10.71.12.0 wg PKWiU z 2008 r. Przy dokonywaniu klasyfikacji Spółka posłużyła się definicją słowa "świeży". Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, słowo "świeży" (zwykle o produktach, przedmiotach nietrwałych) oznacza taki, który nie stracił jeszcze swoich walorów smakowych, zapachowych itp., nie zepsuł się, nie zeschnął, nie zwiądł; o artykułach spożywczych: nieprzetworzony, niekonserwowany, w stanie naturalnym; surowy. Z kolei posiłkując się definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2008, słowo "konserwacja" oznacza przetwarzanie żywności w celu nadania jej większej trwałości. Spółka podkreśliła również, iż według interpretacji z dnia 9 września 2010 r., opublikowanej na stronie www.stat.gov.pl, zarówno europejska klasyfikacja CPA, jak i PKWiU nie definiują pojęcia "wyrobów ciastkarskich świeżych" oraz "wyrobów konserwowanych" i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie Nomenklatura Scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU, nie zawiera ustaleń w tym zakresie. Tym samym nie ma podstaw aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia. W rezultacie, nieprawidłowe jest kwalifikowanie wyrobów Spółki do pozycji "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane" wg kodu 10.72.19.0. Wyroby Spółki zgodnie z opisem stanu faktycznego nie są bowiem w żadnym stopniu przetwarzane ani modyfikowane w celu przedłużenia terminu trwałości. Z kolei odnosząc się do wyrobów zamrożonych, Spółka pragnie wskazać, iż zamrożenie wyrobu na pewnym etapie procesu dystrybucji ma jedynie na celu umożliwienie dostarczenie świeżego wyrobu do konsumenta bez konieczności specjalnego przetwarzania. Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. ILPP1/443-603/10-2/MK zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: "wyroby te uznane są za "świeże", gdyż wytwarzane są w sposób, który nie dopuszcza sztucznego przedłużenia ich trwałości". Kwestia była również rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-531/10-4/JF: " (...) do produkcji wszystkich swoich towarów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji nie są używane konserwanty. Wyroby zachowują świeżość w wyniku zastosowania naturalnych procesów wypieku, bez zastosowania dodatkowych sztucznych i aktywnie działających substancji (...). Ponadto Spółka klasyfikuje swoje wyroby do PKWiU do grupowania 15.81.12-00.1 jako wyroby ciastkarskie. Taką klasyfikację potwierdził urząd statystyczny. Skutkiem zaklasyfikowania przez Spółkę wszystkich swoich wyrobów do kategorii pieczywa, wyrobów piekarskich lub ciastkarskich sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 15.81.1 oraz uznaniem, że poprzez stosowanie odpowiedniej technologii wypieku produkty uznane są za świeże - jest zakwalifikowanie tych wyrobów jako wymienionych w poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy".

Dodatkowo Spółka zweryfikowała noty do Nomenklatury Scalonej oraz wiążące informacje taryfowe (dalej: "WIT"), zamieszczone na stronie internetowej Służby Celnej RP (...). Zgodnie z powiązaniem wskazanym w PKWiU 2008, grupowanie 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" odpowiada klasyfikacji CN 1905 90 60. Poniżej Spółka przedstawia WIT dot. produktów zbliżonych pod względem składu do wyrobów Spółki:

* WIT Nr (...) wydany w dniu 12 lutego 2008 r.: "wyrób piekarniczy - ciastko otrzymane z masy biszkoptowo-tłuszczowej, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej rzepakowy, jaja, sorbitol, skrobię ziemniaczaną, cukier, syrop glukozowy, mleko odtłuszczone w proszku, środki spulchniające, czekoladę, aromat waniliowy".

Zważywszy na powyżej przedstawione argumenty i wyjaśnienia GUS, Spółka stwierdziła, iż jej wyroby należy klasyfikować wg kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", z uwagi na fakt, iż nie zawierają substancji konserwujących. Zawierają one wyłącznie emulgatory oraz środki spulchniające, regulatory kwasowości i zagęstniki. Składniki te spełniają ważne funkcje w procesie wytwarzania wyrobów Spółki, m.in. przeciwdziałają czerstwieniu produktów, jednak żaden z powyżej wymienionych składników nie stanowi środka sztucznie przedłużającego trwałość. Okres przydatności do spożycia zależy w przypadku wyrobów Spółki wyłącznie od użytych składników oraz procesu technologicznego produkcji wyrobów. Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do wyrobów zamrożonych, jak i wyrobów gotowych do spożycia. Zdaniem Spółki spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 do ustawy. Nieuzasadnione jest bowiem pozbawienie prawa do stosowania preferencyjnej stawki tylko z tego względu, iż wyroby wymienione w pytaniu pierwszym na pewnym etapie dystrybucji są zamrażane. Spółka zwróciła uwagę, iż zastosowanie wyższej stawki dla wyrobów zamrożonych, doprowadzi do opodatkowania tego samego wyrobu różnymi stawkami na dwóch etapach procesu dystrybucji. Zdaniem Spółki stanowisko takie byłoby całkowicie niezrozumiałe również ze względu na procedurę poboru podatku. W rezultacie bowiem dostawa towaru do pośrednika opodatkowana będzie stawką 23%, natomiast sprzedaż dla konsumentów opodatkowana stawką 8%. Sytuacja ta wymusi na pośrednikach ubieganie się o zwrot nadpłaty podatku VAT, co spowoduje narastanie formalności oraz nadmierne obciążenie organów podatkowych. Dodatkowo odnosząc się do kwestii terminu przydatności do spożycia określonego w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, Spółka odwołała się do przepisów wspólnotowych. Zdaniem Spółki możliwość użycia preferencyjnej stawki w stosunku do jej wyrobów wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347). Zgodnie z regulacjami Dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%. Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy). W pkt 1 tego załącznika wymienione są "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta". W celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy). Analizując przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania preferencyjnych stawek, dostrzegana jest, w opinii Spółki, niezgodność z przepisami Dyrektywy, polegająca na określaniu towarów z wykorzystaniem kodów PKWiU oraz słownym opisem wyrobu. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż CN nie dokonuje rozróżnienia wyrobów ciastkarskich ze względu na okres przydatności do spożycia. W konsekwencji zastosowany w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podział na wyroby ciastkarskie o okresie przydatności do spożycia przekraczającym i nieprzekraczającym 14 dni, różnicujący wysokość właściwej stawki VAT, jest sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi, w szczególności z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który umożliwia precyzowanie klasyfikacji wyrobów wyłącznie przy użyciu CN. Co więcej, posługiwanie się CN ma na celu zapewnienie możliwie jednolitych kryteriów uznawania towarów lub usług za włączonych do zakresu stosowania obniżonych stawek VAT, towary te i usługi zostały wyraźnie określone w Dyrektywie. Zastosowanie przez polskiego ustawodawcę indywidualnego sposobu określania towarów prowadzi do naruszenia powyższego celu. Trudny do wyjaśnienia jest również klucz, na podstawie którego ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary objęte tym samym grupowaniem. Należy zauważyć, iż produkt zbliżony pod względem właściwości smakowych oraz fizykochemicznych może zostać wyprodukowany w ramach odmiennych procesów technologicznych. Producenci przemysłowi, dla których VAT wynosi obecnie 23%, stosując konserwanty, określają termin przydatności od 6 do 12 miesięcy. Zupełnie niezrozumiałe jest zwiększenie stawki VAT o 16 punktów procentowych dla wyrobów bez konserwantów, o terminie przydatności dłuższym niż 14 dni. Biorąc pod uwagę, iż powyższy sposób określania towarów dla celów stosowania stawek preferencyjnych nie jest stosowany w innych państwach członkowskich ze względu na brak odpowiednich regulacji w Dyrektywie, powstaje wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy, a ich realizacją przez polskie przepisy. Powyższe sprzeczności zostały potwierdzone przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (wniosek z 28 lutego 2008 r., Nr IP/08/335, dostępny na stronie:

(...), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej, Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa więc, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy. Zgodnie z art. 96 ust. 3 Dyrektywy państwa członkowskie mogą precyzować klasyfikację wyrobów wyłącznie przy użyciu Nomenklatury Scalonej CN. Zatem dążąc do zachowania jednolitego sposobu opodatkowania towarów na obszarze UE Polska powinna stosować wyłącznie metody klasyfikacji towarów i usług analogiczne do metod stosowanych w innych krajach członkowskich, zgodnych z przepisami Dyrektywy. Określona w Dyrektywie możliwość posiłkowania się CN przy klasyfikacji wyrobów jest przepisem opcjonalnym, jednakże państwa członkowskie muszą go stosować zgodnie z treścią samej Dyrektywy oraz z jej celem. Natomiast posługiwanie się przez polskiego ustawodawcę datą przydatności do spożycia jako sposobu klasyfikacji produktów na potrzeby stosowania preferencyjnych stawek VAT nie jest w żaden sposób przewidziane w CN oraz przepisach wspólnotowych. W rezultacie powyższe regulacje polskiej ustawy o VAT stanowią odstępstwo od możliwości przewidzianych w Dyrektywie, co stanowi rażące naruszenie przepisów wspólnotowych. Spółka wskazała, iż omawiany przepis narusza zasadę równego traktowania w sprawach podatkowych wyrażoną w artykule 95 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, która musi być realizowana zgodnie z treścią zawartych tam zakazów. Za takie naruszenie Spółka uważa wprowadzenie ograniczenia w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT odnośnie tych samych produktów, ale sprzedawanych w różnych formach (zamrożone o dłuższym oraz rozmrożone o krótkim terminie przydatności do spożycia). W obecnym stanie prawnym możliwe są bowiem sytuacje, w których ten sam wyrób wyprodukowany przy użyciu innych technologii będzie opodatkowany różnymi stawkami. W konsekwencji zamrożone wyroby Spółki będą o wiele mniej konkurencyjne cenowo w porównaniu z dostawcami, którzy dostarczają towar w postaci niezamrożonej. Bogate orzecznictwo TSUE potwierdza, iż swoboda państw członkowskich w dziedzinie podatków krajowych nie może sankcjonować odstępstwa od ww. zasady. W szczególności na istotność tego zagadnienia Trybunał zwrócił uwagę w rozstrzygnięciu sprawy z dnia 23 października 2003 r. Nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, iż przy zastosowaniu prawa do objęcia obniżoną stawką VAT określonych grup towarów i usług państwa członkowskie obowiązane są realizować to prawo przy uwzględnieniu zasady neutralności. TSUE podkreślił, że oczywistym jest - na podstawie dorobku orzeczniczego - iż respektowanie tej zasady uniemożliwia między innymi nierówne traktowanie dla celów VAT podobnych dóbr i usług, które są względem siebie konkurencyjne. Ważność respektowania tej zasady Trybunał podkreślił także m.in. w wyroku nr 267/99 pomiędzy Christiane Urbing-Adam a Administration de Uenregistrement et des Domains (Luksemburg). Spółka odniosła się do kwestii podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte prawem wspólnotowym. Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować regulacje wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Zasada bezpośredniego stosowania Dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa TSUE już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie w sprawie Ursula Becker (8/81) lub w sprawie Fratelli Costanzo Spa (103/88). Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach Ingeborg 102/02 i The Queen a La Demande de Helena Wells 201/02. Spółka podkreśliła przy tym, że orzeczenia TSUE nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia TSUE wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne. Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08), WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1744/06), WSA w Warszawie w wyroku z 15 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1201/07). W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno regulacje krajowe, jak i wspólnotowe, wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku sklasyfikowane do PKWiU 2008 do grupowania 10.71.12.0 - "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", powinny być objęte stawką 8%, bez względu na fakt, iż okres przydatności do spożycia dla wyrobów wskazanych w pytaniu pierwszym wynosi ok. 6 miesięcy, natomiast dla wyrobów wskazanych w pytaniu drugim wynosi 3-7 dni. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

Ze względu na zmianę brzmienia przepisu będącego podstawą prawną dla opodatkowania dostaw towarów, które są przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka w dniu 1 czerwca złożyła uzupełnienie wniosku, w którym wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2011 r., preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są wyroby ciastkarskie i ciasta, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Dokonując analizy ww. przepisów prawnych Spółka zauważyła, iż ze względu na wskazany we wniosku stan faktyczny, w szczególności termin przydatności do spożycia wyrobów Spółki, zmiana przepisów ustawy nie ma wpływu na określenie stawki VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-485/11/TS oceniono stanowisko Spółki w części dotyczącej stawki podatku dla wyrobów, których termin przydatności do spożycia wynosi ok. 6 miesięcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia podniósł, iż prawidłowo organ wskazał, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w zakresie stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji przyjął, że wyroby Spółki, niezależnie czy zamrożone czy niezamrożone, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". Sąd uznał, że drugim istotnym elementem stanu faktycznego jest to, że produkty Spółki są sprzedawane w dwóch formach: zamrożonego wyrobu oraz niemrożonego wyrobu nadającego się do spożycia i sprzedawanego konsumentowi (finalnemu nabywcy). Przy czym wyroby zamrożone są sprzedawane konsumentom po rozmrożeniu (naturalny proces rozmrażania) z terminem spożycia maksymalnie w ciągu 7 dni.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, że winna tu być stosowana podstawowa stawka VAT nie jest prawidłowe. W rzeczywistości Spółka sprzedaje ten sam wyrób, "muffinkę", produkowaną w taki sam sposób (wg tej samej technologii), której termin przydatności do spożycia, minimalnej trwałości wynosi do maksymalnie 7 dni. Mrożenie i przechowywanie w temperaturze -20 do -180°C, jest zdaniem Sądu, swego rodzaju "opakowaniem". Proces mrożenia nie zmienia bowiem, jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, właściwości wyrobu. W ocenie WSA, różne opodatkowanie tego samego wyrobu stawką podstawową i obniżoną narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wysokość podatku VAT nie powinna bowiem być czynnikiem, który wpływa na decyzję konsumenta, nie może być różna w stosunku do tego samego wyrobu.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 20 kwietnia 2012 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 została oddalona.

W ww. wyroku wskazano, iż w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, CBOSA. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia, narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów.

Porównując krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego, NSA orzekający w niniejszej sprawie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też NSA przyjął, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

NSA stwierdził, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

NSA wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług w pozycji 32 załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja, wskazał NSA, ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów, był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów - stwierdził NSA - dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.