ITPP1/443-477A/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki częściowo zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki częściowo zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność rolniczą (produkcja zbóż). Dnia 14 września 2007 r. Wnioskodawca sprzedał część posiadanych przez siebie nieruchomości rolnych. W skład sprzedanych nieruchomości wchodziły działki nr 140 i 187, obie położone w L., gmina K. Działka nr 140 o pow. 169,86 ha była częściowo zabudowana halą magazynowania zboża (pow. 2134 m ²). Dla opisanej nieruchomości nie a obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym dla gminy Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest jako kompleks glebowy o najwyższej przydatności rolniczej. Równocześnie w ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest jako grunty orne RIIIa, RIIIb, RIVa, RIVb, RV (164,78ha), łąki trwałe ŁIII (3,81 ha), rowy W (0,07 ha), lasy LsIV (0,19 ha), użytki rolne zabudowane B-RIIIb (0,27 ha) i nieużytki N (0,74 ha). Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w dniu 29 października 2001 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Dokonana transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług. W momencie zakupu przedmiotowej działki, znajdowały się na niej otwarte silosy do przechowywania kiszonki. Niniejsza działka była użytkowana przez Spółkę do celów rolniczych, tzn. były na niej prowadzone zasiewy zbóż. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, wynika, że nabywca kontynuuje sposób dotychczasowego użytkowania przedmiotowych gruntów rolnych. W 2003 r. silosy zostały przebudowane przez Spółkę na magazyn przechowywania zboża, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 30 grudnia 2002 r., wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy. Zgodnie z opisem technicznym, stanowiącym podstawę do projektu budowlanego, przedmiotem opracowania była nowa hala, stanowiąca rodzaj adaptacji istniejących silosów. Adaptacja polegała na wykorzystaniu czterech ścian oporowych, dzielących obiekt na trzy ławy. Natomiast, zgodnie z projektem budowlanych projektowana hala była opisana jako modernizacja istniejących silosów usytuowanych na działce 140 w L. Spółka odliczyła podatek naliczony od dokonanej inwestycji, której wartość początkową dla potrzeb obliczania amortyzacji ustalono na kwotę 499.729,16 zł. Historyczna wartość początkowa silosów nabytych wraz z działką nr 140 nie została ustalona. W księgach rachunkowych Spółki wszystkie budynki i budowle nabyte w dniu 29 października 2001 r. ujęto jedną łączną kwotą (identycznie jak w akcie notarialnym nabycia) w wysokości 286.700 zł. Na powyższą wartość składały się różne budynki i budowle (niewyszczególnione w akcie notarialnym), w tym silosy do przechowywania kiszonki. Łączny metraż nabytych budynków i budowli, ujawniony w ewidencji gruntów wynosi 4.016 m ^2, w tym powierzchnia silosów 2.095 m ^2. W związku z dokonaniem sprzedaży działki nr 140 Wnioskodawca zastosował zwolnienie w podatku VAT dla niezabudowanej części działki użytkowanej rolniczo (169,59 ha), a dla części zabudowanej halą magazynowania zboża (0,27 ha) wraz z tą halą stawkę VAT 22%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r., Spółka poinformowała, że silosy zaadoptowane na hale magazynowania zboża zostały nabyte wraz z działką w 2001 r. i od tego momentu używane były do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto pozostałe budynki i budowle nabyte w dniu 29 października 2001 r. znajdowały się na innych działkach niż działka rolna nr 140.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedana działka rolna nr 140 o pow. 169,86 ha, częściowo zabudowana halą magazynowania zboża, korzysta w części niezabudowanej (169,59 ha) ze "stawki zwolnionej" podatku od towarów i usług, a w części zabudowanej (0,27 ha) jest opodatkowana stawką 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży przedmiotowej działki miał on prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli chodzi o niezabudowaną cześć użytkowanej rolniczo. Natomiast, w stosunku do zabudowanej części tej działki wraz z magazynem zboża Spółka była zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług według stawki 22%. Wnioskodawca podkreślił, że dla określenia stawki podatku od towarów i usług, jaką powinien być opodatkowany dany grunt, nie decyduje oznaczenie dla potrzeb ewidencji, że jest to działka o jednym numerze ewidencyjnym. Decydujące znaczenie ma cel, na jaki ma być przeznaczona dana powierzchnia gruntowa. W sytuacji, gdy dana powierzchnia gruntowa, nawet jeśli jest jedną działką, nie jest w całości terenem zabudowanym, budowlanym lub przeznaczonym pod budowę, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji dnia 15 października 2004 r. (sygn. akt PP-1/005-2/1239/04), Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 14 września 2007 r. (sygn. akt 1418/ZT/T/443-64/07/SG) czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 lipca 2007 r. (sygn. akt PO III 443/5/k.p./07). Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do niezabudowanej części działki użytkowanej rolniczo wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ Spółka użytkowała przedmiotowy grunt dla celów rolniczych, pod zasiew zbóż, to analizowana część działki nr 140 spełnia przesłanki zawarte w powyższym przepisie, co do braku charakteru budowlanego, braku zabudowy i braku przeznaczenia jej pod zabudowę. Powyższe przeznaczenie działki jako kompleksu glebowego o najwyższej przydatności rolniczej potwierdzone jest w istniejącym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla gminy. Rolniczy charakter działki potwierdza też wypis z rejestru gruntów.

W przypadku zabudowanej części działki nr 140 Spółka uważa, iż nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sposób opodatkowania gruntów zabudowanych wynika z przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem status budynku lub budowli decyduje o opodatkowaniu gruntu, na którym jest posadowiony. Hala magazynowania zboża przy sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako towar używany. Wynika to z zaistnienia przesłanki negatywnej normy art. 43 ust. 6, nie pozwalającej uznać towaru za używany, jeśli przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Historyczną wartość początkową nabytych w 2001 r. silosów można ustalić w oparciu o powierzchnie budynków i budowli wykazanych w ewidencji gruntów. Łączny ich metraż wynosi 4.016 m ^2, co daje średnią wartość 1 m ² w wysokości 71,39 zł. Zatem szacunkowa wartość początkowa nabytych silosów o pow. 2.095 m ^2, wynosi 149.562,05 zł Z porównania tej wartości z dokonanymi przez Spółkę nakładami w kwocie 499.729,16 zł wynika, że przewyższają one 30% tej wartości. Oznacza to, że budynek hali magazynowania zboża nie korzysta ze zwolnienia dla towarów używanych. Z rejestru gruntów wynika, że obszar działki nr 140 zabudowany budynkiem hali magazynowania zboża wynosi 0,27 ha. Taki obszar gruntu stanowi zabudowana część działki rolnej nr 140 i tylko taki może zostać opodatkowany stawką 22% przy jego sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Uregulowanie to koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości złożonej z budowli trwale związanej z gruntem, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest łączna wartość tej budowli oraz gruntu, na którym została ona usytuowana.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w przypadku budynków i budowli lub ich części, zgodnie z zapisem ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu rozumie się budynki i budowle lub ich części jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w art. 43 ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a podatnik:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki rolnej częściowo zabudowanej halą magazynowania zboża. Dla przedmiotowej nieruchomości nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka ta oznaczona jest jako kompleks glebowy rolniczy. Również w ewidencji gruntów działka ta oznaczona jest jako grunty rolne. W 2003 r. silosy posadowione na przedmiotowym gruncie zostały przebudowane przez Spółkę na magazyn przechowywania zboża, na podstawie uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie przewyższały 30% wartości początkowej. Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, związanymi z ich przebudową. Jednak z opisu stanu faktycznego wynika, że od 2001 r., tj. w okresie dłuższym niż 5 lat zmodernizowane silosy użytkowane były przez Wnioskodawcę, w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wskazuje, iż budynek spełnia wymogi dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, w związku z użytkowaniem go przez Spółkę przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa działki rolnej wraz z posadowionym na niej przedmiotowym budynkiem podlegać będzie w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Końcowo tutejszy organ zauważa, iż w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości jako zwolnionej a wcześniejszym odliczeniem podatku z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, należy mieć na względzie obowiązki dotyczące korekt, o których mowa w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.