ITPP1/443-472/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące samochodu osobowego oraz z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu tego samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe dotyczące samochodu osobowego oraz z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu tego samochodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej, bezprzewodowej, a w szczególności w zakresie instalacji radiolinii, anten sektorowych, wyposażenia telekomunikacyjnego kontenerów itd. Ze względu na charakter wykonywanej działalności w 2008 r. zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód Citroen C-Crosser 2.2 HDiSX Pack, o dopuszczalnej ładowności 660 kg. Z homologacji wynika, że jest to samochód osobowy. Pomimo tych parametrów technicznych, używanie tego samochodu w działalności opodatkowanej uprawnia do odliczenia jedynie ograniczonej części podatku od towarów i usług, czyli 60%, nie więcej niż 6 tys. zł z faktur dotyczących rat leasingowych zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uprawnia Pana natomiast do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do tego samochodu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur zarówno dokumentujących raty leasingowe, jak i nabycie paliwa do wskazanego w stanie faktycznym samochodu wykorzystywanego w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, wprowadzające ograniczenia w stosunku do podstawowego prawa przysługującego podatnikowi podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym nie powinny być stosowane. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o podatku od towarów i usług ograniczeń obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/leasingiem samochodów osobowych oraz podatku naliczonego związanego z paliwem do tych samochodów, pomimo przysługującego mu prawa na podstawie przepisów VI Dyrektywy (wprowadził nowe ograniczenia sprzeczne z VI Dyrektywą) - w omawianym przypadku - jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są normy zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. warunek, iż nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca powołuje się w tej materii na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C -414/07, które stwierdza, że zmiana przepisów na niekorzyść podatników dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa po akcesji Polski do Unii Europejskiej jest niezgodna z "klauzulą stałości", a co za tym idzie z prawem wspólnotowym (dokładnie z VI Dyrektywą, art. 17 ust. 16). Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 147/09, z którego wynika, iż podmiot posiada "pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". A zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. "od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług". W ocenie Wnioskodawcy, chociaż powołane orzeczenia dotyczyły podatku naliczonego przy nabyciu paliw, ich konkluzje dotyczą również kwestii odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu i leasingu samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z brzmienia art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy, wynika, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 tego aktu prawnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe tj. m.in. o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 88 ust. 1 pkt 3 tego aktu prawnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, tj. m.in. pojazdów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według powyższego wzoru.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Z kolei jak wynikało z treści § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sprawa C 414/07) uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno te obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i te obowiązujące obecnie zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych pojazdów samochodowych oraz paliwa służącego do ich napędu. Ewentualną niezgodność tych regulacji z Dyrektywą UE ustalić miał sąd krajowy.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Jak wynika ze wskazanych regulacji prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzone zostały korzystniejsze warunki w odniesieniu do możliwości odliczania przez podatników podatku od towarów i usług podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, jak i z tytułu płatności wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze odnoszących się do tych samochodów osobowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego użytkuje Pan samochód osobowy marki Citroen C-Crosser 2,2 HDiSX Pack (rodzaj pojazdu potwierdzony homologacją).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. organ stwierdza, że Wnioskodawca nie jest uprawniony odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego marki Citroen C-Crosser 2,2 HDiSX Pack w pełnej wysokości.

Ponadto Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami paliwa, oleju napędowego oraz gazu do ww. samochodu osobowego. Obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego związanego z leasingiem lub najmem samochodów osobowych (przed dniem 1 maja 2004 r. podatnicy nie mieli w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, a po dniu akcesji w zakresie limitów określonych odpowiednimi przepisami), a taki pojazd - jak wskazał sam Wnioskodawca - wykorzystywany jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Końcowo zauważyć należy, że z uwagi na fakt obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem lub najmem samochodów osobowych oraz z zakupem paliwa silnikowego służącego do napędu samochodów osobowych przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE), zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przypadku powołanych wyżej przepisów zrealizowała się klauzula "standstiil", ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego sytemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych.

Stwierdzić należy również, że wydanie interpretacji indywidualnej oparte jest na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego. Organy podatkowe każdorazowo zobowiązane są do zbadania wszystkich okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę i dopiero na tej podstawie wydają swoje rozstrzygnięcia. Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływanie się przez Pana na wyrok sądu administracyjnego, bowiem jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonych stanach faktycznych i tylko do niej się zawężaja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.