ITPP1/443-469/13/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania usług polegających na wynajmie maszyn rolniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania usług polegających na wynajmie maszyn rolniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje maszyny rolnicze: ciągnik rolniczy z przyczepą, prasy do słomy i inne maszyny, które następnie są podnajmowane innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny, które Wnioskodawca wynajmuje nie są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym do produkcji rolnej ani przez Wnioskodawcę, ani przez nabywców usług najmu tych maszyn.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zwrócił się "o interpretację PKWiU" do Urzędu Statystycznego i otrzymał odpowiedź, że świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji: PKD 77.31.Z oraz PKWiU 77.31.10.0. Dodatkowo Wnioskodawca nadmienił, że obecnie jego gospodarstwo rolne pozostaje wydzierżawione w całości, w związku z czym nie dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i nie świadczy usług rolniczych w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż usług, polegających na wynajmie maszyn rolniczych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów gospodarczych również prowadzących taką działalność powinna być dokumentowana "fakturami VAT zwykłymi", czy fakturami VAT RR.

2. Czy w związku z faktem, że posiadane gospodarstwo rolne jest w całości wydzierżawione dla innych rolników (jednak mimo to jest płatnikiem podatku rolnego od gruntów), Wnioskodawca posiada w świetle ustawy o VAT status rolnika ryczałtowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ maszyny i urządzenia, chociaż mają charakter rolniczy, mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej pozarolniczej (np. ciągnik rolniczy z przyczepą do transportu, ciągnik z turem do załadunku, prasa wykorzystywana przy produkcji brykietu i innych materiałów opałowych, pług i talerzówka służące do zakładania terenów zielonych itd.), są wynajmowane przez firmę Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej i dalszy wynajem tych maszyn jest świadczony na rzecz również podmiotów gospodarczych do działalności gospodarczej, a nie na cele rolnicze, to powinien wystawiać na taką usługę najmu fakturę VAT ze stawką VAT 23% i rozliczać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko w tej sprawie jest zgodne z interpelacją poselską nr 545, gdzie podano, że: "przez usługi rolnicze wymienione w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Dotyczy to między innymi usług w zakresie: koszenia zbóż, traw i innych roślin, siewu zbóż i innych roślin uprawianych w rolnictwie, zbioru traw, zbóż i innych roślin, rozsiewu nawozów i oprysków, prac agregatorem talerzowym, orki. innych prac związanych z uprawą roli". Maszyny będące przedmiotem najmu nie są w ogóle używane w rolnictwie, więc zdaniem Wnioskodawcy ich wynajem nie mieści się w kategorii usług rolniczych, w związku z tym powinien na potwierdzenie ich wynajmu wystawiać faktury VAT ze stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

I tak, w załączniku nr 2 do ustawy od towarów i usług stanowiącym "Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług" pod pozycją 38 zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 77.31.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi".

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, że:

* świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu,

* innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W art. 43 ust. 3 ustawy postanowiono, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Natomiast art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Są to - nazywane podatnikami - podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jeden przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego (niemającego obowiązku składania deklaracji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z opisu sprawy wynika, iż w ramach Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje maszyny rolnicze: ciągnik rolniczy z przyczepą, prasy do słomy i inne maszyny, które następnie są podnajmowane innym podmiotom gospodarczym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Maszyny, które Wnioskodawca wynajmuje nie są wykorzystywane w gospodarstwie rolnym do produkcji rolnej ani przez Wnioskodawcę, ani przez nabywców usług najmu tych maszyn.

Świadczone przez Pana usługi są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy pozostaje wydzierżawione w całości, w związku z czym nie dokonuje on dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i nie świadczy usług rolniczych w ramach posiadanego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanych okolicznościach winien dokumentować usługi najmu maszyn rolniczych fakturami VAT, czy też fakturami VAT RR, uznając go - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - jako posiadającego status rolnika ryczałtowego.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionej we wniosku sytuacji należy stwierdzić, iż usługi polegające na wynajmowaniu maszyn rolniczych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0, stanowią - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na wprost są wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy. Jeżeli jednak z tego tytułu Wnioskodawca dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, przez co utracił status rolnika ryczałtowego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi rolnicze, w zakres których zalicza się m.in. usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0 "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi" będą podlegały opodatkowaniu i dokumentowaniu na zasadach ogólnych. W zakresie działalności rolniczej Wnioskodawca bowiem jest podatnikiem VAT czynnym.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższych przepisów usługi wynajmu maszyn rolniczych, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.31.10.0 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT - tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Konsekwentnie, w celu prawidłowego udokumentowania opisanych świadczeń, Wnioskodawca obowiązany będzie udokumentować świadczone usługi fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - będą one świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych.

W świetle powyższego, mimo, iż podzielono stanowisko Wnioskodawcy w kwestii udokumentowania usług najmu maszyn rolniczych fakturą VAT wg 23% stawki VAT, uznano je za nieprawidłowe ze względu na przedstawioną w tym zakresie argumentację.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości podanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.