ITPP1/443-469/09/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania na jednej fakturze dostawy towaru wraz z transportem - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania na jednej fakturze dostawy towaru wraz z transportem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu materiałami budowlanymi, w tym masy betonowej. Sprzedaż towarów na rzecz większych, stałych nabywców odbywa się, co do zasady, na podstawie zapytania klienta sporządzonego według oferty cenowej. W odpowiedzi na zapytanie spółka konkretyzuje ofertę, która zawiera cenę za poszczególne towary: albo skład magazynowy Wnioskodawcy albo locco budowa i w tym przypadku ujmuje cenę transportu w towarze lub cenę za transport/dostawę towaru do nabywcy i jego rozładunek prezentuje osobno. W przypadku akceptacji oferty przez klienta (w formie pisemnej lub ustnej) Spółka dokonuje dostawy towarów zgodnie z ofertą, obejmującą dostawę oraz koszty dodatkowe, w tym transport.

Koszty transportu stanowią "accidentalia negotii" umowy dostawy. W przypadku, gdy Spółka organizowała transport (dostawę) do kontrahenta, na fakturze wyodrębnia kwotę należności za towar oraz odrębnie, w celach przejrzystości transakcji i jej kontroli, cenę przypisanego dostawie transportu. W przypadku dostaw towarów na rzecz mniejszych podmiotów zawierana jest ogólna umowa współpracy. Umowa nie określa szczegółowych warunków konkretnej dostawy (stanowi wyłącznie, iż odbiór towarów nastąpi transportem uzgodnionym w trakcie składania konkretnego zlecenia). Ustalenia co do transportu towaru, dokonywane są na późniejszym etapie, w formie pisemnej, bądź bez zachowania takiej formy (np. telefonicznie) w każdym przypadku stanowiąc element umowy dostawy towaru.

Zasadą jest, że jeżeli Spółka umówiła się z kontrahentem na sprzedaż towaru wraz z jego dostawą we wskazane miejsce, na fakturze VAT wyodrębnia kwotę należności za sam towar oraz odrębnie za transport i rozpoznaje obowiązek podatkowy dla celów VAT na zasadach obowiązujących dla dostawy towarów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w przypadku sprzedaży zgodnie z umową (locco budowa) Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu rozładunku zgodnie z Kodeksem cywilnym. Transport masy betonowej, w każdym przypadku w którym jest wykonywany przez Wnioskodawcę, stanowi integralną część umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powołując się na regulacje Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. wskazano, iż zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Obejmuje więc, co do zasady, całkowitą kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Powyższą zasadę uzupełnia norma art. 78 Dyrektywy, która wymienia wprost pewne dodatkowe elementy, które powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Przepis ten statuuje dwie kategorie elementów dodatkowych zwiększających podstawę opodatkowania, pierwsze o charakterze publicznoprawnym, drugie o charakterze prywatnoprawnym:

Powyższe unormowanie odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi (C-349/96 Card Protection Plan).

Podkreślono także, iż podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. M.Podat. 2002/12/33) wskazując, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym. Koncepcja świadczeń pomocniczych, która znalazła odzwierciedlenie w regulacji Dyrektywy zakłada istnienie relacji świadczenie główne - świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - dostawa przedmiotowego betonu jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy i podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne: dostawę betonu i transport byłby podziałem sztucznym, a co więcej sprzecznym z normą prawną wynikająca z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Podkreślono jednocześnie, iż zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem, jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie czy ustnie).

Konsekwencją przyjęcia zasady wyrażonej w art. 78 Dyrektywy, tj. wliczenia do podstawy opodatkowania czynności pomocniczych do czynności głównej jest ustalenie dla całości momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku relacja czynności zasadniczej do czynności o charakterze pomocniczym nakazuje przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości świadczenia wyznacza moment, w jakim powstaje obowiązek podatkowy dla czynności głównej, jaką jest dostawa towaru. Tym samym obowiązek podatkowy także dla transportu (czynności pomocniczej) służącemu właściwemu wykonaniu umowy dostawy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru.

Wskazano także, że w polskich przepisach o VAT brak jest regulacji stanowiącej bezpośredni odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Niemniej, interpretując art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z regułami wykładni prowspólnotowej i uwzględnieniem koncepcji świadczeń pomocniczych, elementy wymienione w art. 78 Dyrektywy również na gruncie ustawodawstwa krajowego powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania. Konsekwentnie oznacza to rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności pomocniczych, tak jak dla czynności głównej.

Ponadto Spółka wskazała, że dysponuje opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 16 lipca 2008 r. (wydaną w odpowiedzi na jej zapytanie), w której wskazano, że wykonywane przez producenta w ramach jednego zlecenia usługi polegające na sprzedaży masy betonowej przygotowanej w wytwórni, ich załadunku, transporcie za pomocą wywrotek lub betonomieszarek na miejsce przeznaczenia i rozładunku betonu do szalunków (np. ław fundamentowych) za pomocą pompy do betonu we wskazane miejsce na budowie mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 26.63.10-OO " Masa betonowa prefabrykowana".

Tym samym Główny Urząd Statystyczny uznał, że czynności pomocnicze konieczne dla wykonania dostawy towaru nie stanowią odrębnie klasyfikowanych usług, będąc elementem klasyfikacji właściwej dla towaru będącego przedmiotem umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma także przeszkód natury prawnej, by koszty transportu ujmować w odrębnej pozycji faktury dokumentującej dostawę towaru oraz, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności pomocniczej na zasadach właściwych dla czynności głównej, jaką jest dostawa towaru.

W przypadku, gdy świadczenie złożone z czynności głównej oraz czynności pomocniczych wynika z jednej umowy (w takim samym stopniu z woli stron stosunku zobowiązaniowego, jak z jego istoty) zawartej w formie pisemnej lub ustnej, nie ma przeszkód, by było wykazywane w odrębnych pozycjach na jednej fakturze. W sytuacji wykazania świadczenia w kilku pozycjach (obejmujących transport lub inne koszty dodatkowe niezbędne dla wykonania umowy dostawy) podstawą opodatkowania będzie zawsze suma kwot wykazanych przez dostawcę na fakturze, obejmująca należność za dostawę tj. kwotę należną z tytułu czynności zasadniczej, stanowiącej element "essentialia negotii" umowy, jak również kwoty należne z tytułu czynności pomocniczych niezbędnych dla jej wykonania. Konsekwentnie, jednorodnie w stosunku do wszystkich czynności składających się na umowę dostawy betonu rozpoznawać należy moment powstania obowiązku podatkowego i przyjąć, że w odniesieniu do transportu powstaje on w tym samym momencie co dla dostawy w znaczeniu ścisłym. Odrębne ujęcie kwot należnych z tytułu czynności głównej oraz czynności pomocniczych jest uwarunkowane przejrzystością dokumentacji i służy realizacji procedur controlingu.

Końcowo wskazano, że Wnioskodawca nie prowadzi samoistnej działalności w zakresie transportu, który w każdym przypadku stanowi element umowy dostawy betonu lub innych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis tego artykułu w ust. 13 pkt 2 lit. a) wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

W złożonym wniosku, w opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca, jako producent, dokonuje dostaw betonu, który odbierany jest przez kontrahentów własnym transportem lub kontrahent zleca także wykonanie transportu i dostarczenie go we wskazane miejsce (locco budowa). Oferta cenowa przedstawiona na zapytanie klienta (nabywcy) zawiera w takiej sytuacji cenę za poszczególne towary: "albo skład magazynowy Wnioskodawcy albo locco budowa" i w tym przypadku ujmuje cenę transportu w towarze lub cenę za transport/dostawę towaru do nabywcy i jego rozładunek prezentuje osobno.

W każdym przypadku, ustalenia co do transportu towaru, mimo, iż dokonywane są na późniejszym etapie w formie pisemnej, bądź bez zachowania takiej formy (np. telefonicznie), jako element umowy dostawy towaru, uzgadniane są w trakcie składania konkretnego zamówienia, stanowiąc integralną część umowy sprzedaży. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu rozładunku zgodnie z Kodeksem cywilnym. W takiej sytuacji (realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem), Wnioskodawca na jednej fakturze, w odrębnych pozycjach wykazuje towar oraz odrębnie transport przyporządkowany danej dostawie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o powołane przepisy prawa, tut. organ stwierdza, iż w przypadku dokonywanych dostaw towaru (betonu), gdy transport - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi integralną część każdorazowej umowy sprzedaży i zbywca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu jego rozładunku, mając na uwadze także uzyskaną przez Spółkę opinią statystyczną GUS oraz specyfikę towaru, należy powyższe czynności rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych. Tym samym w odniesieniu do transportu moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam, jak w przypadku dostawy towaru, tj. powstanie zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z § 5 ust. 3 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W kontekście powyższego, w takim przypadku przedmiotowe świadczenie (dostawa towaru) może być wykazywane na jednej fakturze VAT, w dwóch pozycjach. Jednakże z podsumowania musi jednoznacznie wynikać, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa. Na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.