ITPP1/443-468/13/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podyktowana jest zaistnieniem wątpliwości związanych z dzierżawą gruntów przeznaczonych na cele rolnicze pod wzniesienie i eksploatację elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca uzyskał z Krajowej Informacji Podatkowej odpowiedź, iż jako rolnik świadczący usługi, polegające na dzierżawie gruntów na cele związane z wzniesieniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych, korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy i w związku z powyższym podatnikiem VAT czynnym staje się dopiero z momentem przekroczenia ponad kwotę 150.000,00 zł wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, odmienna interpretacja może wynikać z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 216/11), w którym stwierdzono, iż świadczenie usługi dzierżawy gruntów na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych podlega opodatkowaniu według właściwej dla tej czynności stawki podatkowej. Wobec powyższego konieczne wydaje się wystąpienie z wnioskiem o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w ww. wyroku działalność związana z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej nie jest działalnością rolniczą. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, iż grunt będący przedmiotem dzierżawy pod taką działalność nie jest przeznaczony na cele rolnicze. Oznacza to, iż wszelkie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu dzierżawy gruntu w celu wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konstatacji prowadzi to do wniosku, iż rolnik w tym zakresie prowadzi inną działalność aniżeli rolniczą i przez to jest podatnikiem, albowiem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze). Na kanwie takiego stanu faktycznego rodzi się pytanie, czy niezależnie od wysokości osiąganego obrotu z tytułu dzierżawy gruntów na cele związane z wzniesieniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych, rolnik jest podatnikiem VAT i zobowiązany jest w związku z tym do wystawiania faktur dotyczących świadczenia usług. Ustawa o podatku od towarów i usług w dziale XII rozdziale 1 zatytułowanym "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców" przewiduje bowiem zwolnienie od podatku dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000,00 zł. Interpretacji wymaga zagadnienie, czy to zwolnienie ma zastosowanie do rolników, a przede wszystkim rolników świadczących usługi, polegające na dzierżawie gruntów na cele związane z usytuowaniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że w powołanym wyżej orzeczeniu NSA wskazano, że dzierżawa gruntu w celu wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlega opodatkowaniu. Wątpliwości zatem dotyczą tego, komu i w związku z jaką działalnością (dokładnie czy rolnikom wydzierżawiającym grunt na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych) przysługuje zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest to, czy rolnik wydzierżawiający grunt na cele związane z eksploatacją elektrowni wiatrowych zawsze zobowiązany jest do wystawiania faktur dotyczących świadczenia usług w tym zakresie, czy też obowiązek taki powstaje dopiero po przekroczeniu wartości sprzedaży opodatkowanej ponad kwotę 150.000,00 zł w poprzednim roku podatkowym. Jednocześnie na tle tego zagadnienia pojawia się kolejne pytanie, a mianowicie, czy w przypadku gdy okaże się, że rolnik odpłatnie świadczący usługi w zakresie dzierżawy gruntów na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych jest zwolniony od podatku w sytuacji opisanej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy może on zrezygnować z tego ustawowego zwolnienia i bez względu na wysokość wartości sprzedaży opodatkowanej być podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy niezależnie od wysokości osiąganego obrotu z tytułu dzierżawy gruntów na cele związane z wzniesieniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych, rolnik jest podatnikiem VAT w zakresie czynszu dzierżawnego otrzymywanego z tytułu umowy dzierżawy i zobowiązany jest w związku z tym do wystawiania faktur dotyczących świadczenia usług obejmujących czynsz dzierżawny, bądź inne świadczenia uzyskiwane w ramach umowy.

2. Czy rolnik wydzierżawiający grunt na cele związane z eksploatacją elektrowni wiatrowych zawsze zobowiązany jest do wystawiania faktur dotyczących świadczenia usług w tym zakresie, czy też obowiązek taki powstaje dopiero po przekroczeniu wartości sprzedaży opodatkowanej ponad kwotę 150.000,00 zł w poprzednim roku podatkowym.

3. Czy w przypadku uznania, iż rolnik odpłatnie świadczący usługi w zakresie dzierżawy gruntów na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych jest zwolniony od podatku w sytuacji opisanej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, może on zrezygnować z tego ustawowego zwolnienia i bez względu na wysokość wartości sprzedaży opodatkowanej być podatnikiem VAT czynnym w zakresie należności otrzymywanych z umowy dzierżawy oraz w jakim terminie ww. rezygnacja z ustawowego zwolnienia powinna nastąpić (czy może mieć to miejsce w trakcie trwania roku podatkowego).

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przepisów prawa nakazuje przyjąć, iż wynagrodzenie otrzymywane przez rolnika z tytułu dzierżawy gruntu w celu wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak ustawa o podatku od towarów i usług w przepisach szczególnych przewiduje zwolnienia od podatku dla określonych grup podatników. Jednym z nich jest art. 113 ustawy, który stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000,00 zł W związku z tym, iż ustawa w tym miejscu nie dokonuje rozróżnienia pojęcia podatnik, a przepis ten zamieszczony jest w rozdziale 1 zatytułowanym "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców", nic nie stoi na przeszkodzie, aby przyjąć, iż z tego zwolnienia mogą również korzystać rolnicy osiągający obroty z tytułu dzierżawy gruntu w celu wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż rolnik odpłatnie świadczący usługi w zakresie dzierżawy gruntów na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych staje się podatnikiem VAT czynnym dopiero w momencie przekroczenia ponad kwotę 150.000,00 zł wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym i tylko wówczas zobowiązany jest do wystawiania faktur dotyczących świadczenia usług w tym zakresie. Jednocześnie takie stanowisko nasuwa pytanie, czy jest możliwa rezygnacja z tego zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedź na to pytanie, w opinii Wnioskodawcy, zawiera art. 113 ust. 4 ww. ustawy, który oprócz utraty mocy przez zwolnienie w momencie przekroczenia kwoty 150.000,00 zł przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Niemniej jednak pewne wątpliwości, co do takiego stanowiska w niniejszej sprawie nasuwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 216/11), w którym wskazano, iż dzierżawa gruntu w celu wzniesienia i eksploatacji elektrowni wiatrowych (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Jak wynika z art. 2 pkt 21 ustawy - przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Wskazać należy, iż zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w ww. przepisie. Jednakże status rolnika ryczałtowego nie wyklucza wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego, wymaga jednak odrębnego jej rozliczenia, na zasadach ogólnych.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako rolnik świadczy usługi, polegające na dzierżawie gruntów na cele związane z wzniesieniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych. Z związku z wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 216/11) Wnioskodawca wyraził szereg wątpliwości odnośnie swojego statusu na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem podejmując się wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej (usługa dzierżawy gruntów na cele związane z budową i eksploatacją elektrowni wiatrowych), Wnioskodawca w zakresie tej działalności staje się podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W tej sytuacji podlega obowiązkom wynikającym z ustawy, jak również korzysta z przewidzianych tam zwolnień.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

W myśl art. 113 ust. 5 jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...).

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9).

Należy zauważyć, iż konsekwencją objęcia sprzedaży podatnika zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w powyższym art. 113 ust. 1, jest to, że podatnik taki jest zwolniony z obowiązków rejestracyjnych (może, lecz nie musi się zarejestrować; w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony), a także nie składa comiesięcznych (cokwartalnych) deklaracji oraz nie wystawia faktur.

Odnosząc się tym samym do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca odpłatnie świadczący usługi w zakresie dzierżawy gruntów na cele związane z wzniesieniem i eksploatacją elektrowni wiatrowych może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w ww. przepisie, tj. 150.000 zł W sytuacji, gdy wynagrodzenie za przedmiotowe usługi przekroczy limit zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług od nadwyżki ponad wskazaną kwotę.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uwzględniając powyższe, do sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy Wnioskodawca nie musi wystawiać faktury. Natomiast w przypadku utraty zwolnienia wraz z przekroczeniem kwoty uprawniającej, Wnioskodawca zobowiązany będzie każdą kolejną czynność podlegającą opodatkowaniu - będącą już powyżej limitu - właściwie udokumentować.

Natomiast jako podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma możliwość z niego zrezygnować. Jak stanowi art. 113 ust. 4, w tej sytuacji zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawca może złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.