ITPP1/443-466/13/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań "na wynos" - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań "na wynos".

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gastronomiczną w restauracji. W lokalu klienci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu lub zakupem "na wynos". Zamówienia "na wynos" mogą być składane bezpośrednio w restauracji bądź telefonicznie. Co do zasady, wszystkie dania znajdujące się w restauracyjnym menu można spożyć na miejscu bądź zakupić "na wynos". Klient wybierający spożycie posiłku na miejscu otrzymuje następujące świadczenia:

* możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez firmę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł, stolików oraz naczyń, na których podawane są posiłki,

* możliwość spożycia posiłku w komfortowej atmosferze dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce,

* możliwość skorzystania z obsługi kelnera, który doradzi i pomoże w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmie zamówienie,

* możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,

* konsumpcję w higienicznych warunkach,

* możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji.

Zamówienia "na wynos" mogą być składane osobiście bądź telefonicznie, a realizowane są poprzez dowóz pod wskazany adres zamówionego posiłku, przy czym klient zostanie obciążony dodatkowymi kosztami (tekst jedn.: dojazdu) lub osobiście przy kasie.

W ofercie restauracji znajdują się posiłki na bazie mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków, warzyw i owoców, wyrobów mącznych oraz napojów alkoholowych, jak i bezalkoholowych. Przykładowo menu zawiera dania mięsne, rybne, pierogi, placki, sałatki, zupy, pizze, fast foody, desery i napoje. Wszystkie dania przygotowywane są w kuchni na zapleczu lokalu, zaraz po złożeniu zamówienia z produktów i półproduktów kupowanych na zewnątrz lub dostarczanych przez zewnętrznych dostawców. W przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków "na wynos" ich przygotowanie ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, takich jak:

* panierowanie, smażenie, podgrzewanie,

* komponowanie z półproduktów posiłku,

* zapakowanie gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli,

* w przypadku pizzy (przygotowanie świeżego ciasta, dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu, a następnie wypieczenie jej w piecu).

Wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej. Pana firma do tej pory sprzedaż posiłków na miejscu, jak i "na wynos", traktowała jako usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dania i posiłki wydawane klientom "na wynos" i dostarczane do konkretnego miejsca stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest stawka podatku 5%.

Pana zdaniem, dania wydawane klientom "na wynos" oraz dostarczane klientowi do konkretnego miejsca stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której właściwa stawka wynosi 5%. Uważa Pan, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w następujący sposób zdefiniowano usługi restauracyjne i cateringowe:

* usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie; dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi; usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy,

* za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Podkreślił Pan, że w rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, iż aby została spełniona definicja usług restauracyjnych lub cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów. Ponadto TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 stwierdził, że ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. TSUE uznał za dostawę towarów czynności polegające na sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot-dogów itd. Zdaniem Trybunału sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawę towarów lub świadczenie usług. W działalności będącej przedmiotem postępowań nie występowali kelnerzy, nie doradzano w rzeczywistości klientom, nie było serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom. Brak też było zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, nie było też, co do zasady, naczyń, mebli i nakryć stołowych. Elementy te łącznie mogłyby przeważyć i doprowadzić do stwierdzenia, że w konkretnym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o dostawie towaru, gotowego dania. Tymczasem - wskazał Pan - w przedstawionej sytuacji, usługi wykonywane w zakresie sprzedaży dań i napojów "na wynos" ograniczają się jedynie do:

* czynności bezpośrednio związanych z przygotowaniem dania lub napoju, takich jak np.: wyrobienie ciasta na pizzę, panierowanie i smażenie mięsa, czy komponowanie sałatek z półproduktów, przy czym podobne czynności byłyby wykonywane przez producenta tego typu żywności, gdyby nabywał Pan produkty gotowe i dokonywał ich odsprzedaży; czynności takich nie można uznać za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np.: udostępnienie nabywcy miejsca siedzącego przy stoliku w lokalu w celu spożycia napoju w komfortowych warunkach, zapewnienie obsługi kelnerskiej, czy przygotowanie czystej zastawy i sztućców; tymczasem czynności wykonywane przez Pana pracowników są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) żywności, tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji,

* czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą posiłku lub napoju, takich jak zapakowanie posiłku do pojemników, w kartonowe pudełko lub owinięcie folią aluminiową, czy rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej; zauważył Pan, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej itp.; czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca,

* czynności związanych z transportem zamówienia do miejsca wskazanego przez klienta; podobnie jak wyżej, usługę w zakresie transportu towaru można uznać za czynność bezpośrednio związaną z samą dostawą, bowiem niejednokrotnie dostawa towarów obejmuje również ich transport.

Pana zdaniem, wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, wskazanych przez TSUE. Mianowicie brak tego typu usług, takich jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury, mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze decyduje o charakterze świadczenia. Biorąc pod uwagę, że w Pana opinii sprzedaż posiłków i napojów "na wynos" stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. Pana zdaniem, sprzedaż dań będących przedmiotem niniejszego wniosku należy traktować jako towar - gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 10.85.1, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu pow. 1,2%, oraz makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne. Sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką podatku 5% (poz. 28 i 26 załącznika nr 10 do ustawy). Reasumując, z przedstawionego opisu sprawy wynika Pana zdaniem, że sprzedaż dań i napojów "na wynos" ogranicza się jedynie do czynności bezpośrednio związanych z ich przygotowaniem, a klient nie korzysta z dodatkowych usług oferowanych klientom spożywającym posiłek na miejscu. Takie działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, wskazanych przez TSUE. Mianowicie brak tego typu usług, takich jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury, mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze decyduje o charakterze świadczenia. Końcowo wskazał Pan na interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko: interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2012 r., nr IPPP3/443-1530/11-3/KT, z dnia 17 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1339/11-2/AW, z dnia 16 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1384/11-2/SJ, z dnia 29 lipca 2011 r., nr IPPP2/443-543/11-2/IŻ, z dnia 24 maja 2011 r., nr IPPP1/443-260/11-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%:

* pod poz. 36 wskazano na "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" (PKWiU 10.73.11.0),

* pod poz. 42 na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%:

* pod poz. 26 wskazano na "Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne" (PKWiU 10.73.11.0),

* pod poz. 28 na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pani działalność gastronomiczną w restauracji. Klienci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu lub zakupem "na wynos". Zamówienia "na wynos" mogą być składane bezpośrednio w restauracji bądź telefonicznie. W przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków "na wynos" ich przygotowanie ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, takich jak smażenie, podgrzewanie, komponowanie z półproduktów, zapakowanie do pojemnika lub aluminiowej foli. Zamówienia "na wynos" są także dowożone pod wskazany adres. Wskazał Pan, iż wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Pana we wniosku czynności, stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tekst jedn.: usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że o ile oferowane gotowe do spożycia posiłki i dania mieszczą się w PKWiU w grupowaniach 10.73.11.0 i 10.85.1 i nie są objęte wskazanymi w załączniku wyłączeniami, a klasyfikacja jest prawidłowa, ich sprzedaż z przeznaczeniem do spożycia "na wynos" opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 26 i 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Wskazać jednocześnie należy, iż w niniejszej interpretacji nie rozpatrywano kwestii stawki podatku przy sprzedaży napojów, bowiem nie zadano w tym temacie pytania.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.