ITPP1/443-465/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu do tut. organu 21 maja 2009 r.) uzupełnionym w dniu 15 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej zaliczonej na poczet ceny - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej zaliczonej na poczet ceny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 stycznia 2009 r. klient, podmiot gospodarczy wpłacił kwotę 600 zł na co otrzymał od Wnioskodawcy potwierdzenie wpłaty (k.p.). Od kwoty tej Wnioskodawca nie odprowadził podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r., uznając ją za kaucję gwarancyjną.

W dniu 24 lutego 2009 r. klient nabył towar na kwotę 3.913,76 zł, Wnioskodawca zaś wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, w której wskazał:

* wartość netto sprzedanych towarów 3.208,00 zł,

* należny podatek od towarów i usług w wysokości 705,76 zł,

* łączną kwotę do zapłaty 3.913,76 zł,

* sposób zapłaty gotówka.

Wnioskodawca, do ww. faktury wystawił dodatkowo dowód wpłaty (k.p.) na kwotę 3.313,76 zł, co z wcześniej wpłaconą kwotą w wysokości 600 zł dało wymaganą kwotę 3.913,76 zł, a także od jej wartości brutto uiścił należny podatek od towarów i usług w wysokości 705,76 zł, w terminie ustawowym do dnia 25 marca 2004 r. Z kolei w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wpłacona kwota w wysokości 600 zł miała charakter kaucji gwarancyjnej tytułem zapłaty za towar, który dopiero będzie wybierany przez kupującego i bez zakreślania ograniczenia czasowego. Kupujący nie składał przy tym szczegółowego zamówienia. Dlatego na dowodzie wpłaty odnotowane jest ogólnie: "zadatek na towar". Wnioskodawca podniósł, iż powyższa wpłata jest wykonaniem przyjętego w firmie zwyczaju, że tak określoną jak wyżej kaucję, wpłaca kupujący osobiście celem umożliwienia wskazanym przez siebie osobom (pracownikom lub osobom bezpośrednio wykonującym określone prace na zlecenie kupującego) wybieranie konkretnego towaru w granicach wpłaconej kwoty lub ją przewyższającej za uprzednią zgodą sprzedającego. Wnioskodawca zauważa, że taki zwyczaj jest wyrazem wyjścia naprzeciw oczekiwaniom kupujących, którzy są w dużej mierze osobami spoza okolicznych terenów, nie dozorują ciągle wykonywanych prac na swoje zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku pobrania kaucji gwarancyjnej, która zostaje ujęta w rozliczeniu faktury za pobrany towar, w momencie jej wpłaty, czy w momencie rozliczenia sprzedaży towaru i wystawienia faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że druga wpłata pieniężna stanowi różnicę między wartością wynikającą z faktury, a wpłatą udokumentowaną pierwszym dowodem wpłaty, uiszczona kwota w wysokości 600 zł nie musi być opodatkowana. Wnioskodawca wskazuje, że wpłata kwoty 600 zł określona wyrażeniem "zadatek" miała charakter "kaucji gwarantującej" zakup towaru, a w razie rezygnacji przez klienta zadatek przepadałby na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wpłata kwoty o charakterze kaucji gwarancyjnej, bez określenia jakiego towaru konkretnie dotyczy, powinna być ujęta jako przychód z działalności wówczas, gdy klient złoży oświadczenie o rezygnacji - z dniem złożenia takiego oświadczenia, albo zostanie zwrócona po zakupie towaru udokumentowanego fakturą i przyjęta jako gotówka ujęta w wystawionej fakturze mocą zaliczenia jej na poczet ceny - w dniu wystawienia faktury. Wtedy też, w ocenie Wnioskodawcy, wcześniej wpłacona kwota mająca charakter kaucji gwarancyjnej, powinna być rozliczona w zakresie podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury i zaliczenia jej na poczet ceny, tym bardziej, że cena towarów, które dopiero mają zostać sprowadzone dla klienta, nie jest znana w sposób ostateczny w dniu wpłaty kwoty o charakterze gwarancyjnym. Według Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu kwota wpłacona ogólnie "na towar" - w dniu jej wpłaty czyli wcześniej, niż wystawiona faktura za konkretny towar, ponieważ pobranie takiej kwoty tytułem zabezpieczenia (kaucji), która dopiero z chwilą zrealizowania umowy sprzedaży zmieni swój charakter na zaliczkę z powodu "odjęcia jej w całości od kwoty należności do zapłaty kontrahentowi przy realizacji umowy sprzedaży". W takim przypadku kwota ta nie powinna być uznawana za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinna powodować powstawania obowiązku podatkowego z chwilą jej wpłaty. Wnioskodawca wskazuje, że kaucja gwarancyjna nie stanowi części należności (nie jest wliczana w cenę w dniu jej wpłaty, ale jest faktycznie zwracana po wykonaniu umowy), lecz ma charakter gwarancyjno-odszkodowawczy i tym samym nie można jej uznać, ani za zaliczkę czy przedpłatę, ani też ratę z uwagi na brak konkretyzacji towaru i jego ostatecznej ceny oraz niewątpliwie charakter gwarancyjno-odszkodowawczy trwający do dnia zrealizowania umowy sprzedaży lub złożenia stosownego oświadczenia przez wpłacającego. Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż sprzedaje różne towary, np. materiały budowlane, materiały malarskie, narzędzia i urządzenia sanitarne. W ocenie Wnioskodawcy wpłata kwoty o charakterze kaucji zwrotnej - bez względu na użyte słownictwo na dowodzie wpłaty - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w chwili jej wpłaty, natomiast każda inna wpłata o innym charakterze rodzi ten obowiązek. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że opisana sytuacja nie jest jednoznacznie oceniana i według poglądów organów podatkowych, są dwa odmienne momenty powstawania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania kaucji, a nie z chwilą zaliczenia jej należności bądź też z chwilą, gdy kaucja zostanie zaliczona na poczet przyszłej należności za dostawę bądź usługę i dopiero wtedy trzeba potraktować ją jako zaliczkę. Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie kaucji zwrotnej na poczet należności nie oznacza, że od początku była to zaliczka lub zadatek, w żaden sposób nie niweczy to poprzedniej funkcji gwarancyjnej i ewentualnie odszkodowawczej, jaką pełniła suma pieniężna złożona pierwotnie jako kaucja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do zapisu art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem ww. przepis art. 19 ust. 11 ustawy dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a więc ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Natomiast "zaliczka" jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, "zadatek" to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), "przedpłata" to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a "rata" to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zaś kwota ta nie jest w takim przypadku traktowana jako otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca tytułem zapłaty za towar, pobrał kwotę w wysokości 600 zł. Jak wskazuje Wnioskodawca, kwota ta zabezpieczała wykonanie transakcji sprzedaży towaru, a następnie została zaliczona na poczet późniejszej wpłaty należności za zakupiony przez klienta towar. Z powyższego wynika, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wpłacona przez klienta kwota nie ma charakteru "kaucji gwarancyjnej", lecz stanowi część należności za planowany zakup towaru. Kontrahent dokonał tej wpłaty celem umożliwienia wskazanym przez siebie osobom późniejszego wybrania konkretnego towaru i nie odstąpił od realizacji tego zakupu, a Wnioskodawca wystawiając dokument k.p. określił otrzymaną kwotę jako "zadatek na towar".

Zatem nie występuje tu okoliczność zatrzymania zadatku w następstwie niewykonania umowy przez nabywcę w celu naprawienia ewentualnych szkód poniesionych przez Wnioskodawcę w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy zakupu, wobec tego należy ją traktować jako zapłatę za towar. Czynność zaliczenia otrzymanego zadatku na poczet ceny sprzedaży, stanowi bowiem o jego niewątpliwie płatniczym charakterze. Umowa została wykonana, a otrzymany zadatek stanowił część świadczenia (wynagrodzenia) należnego od nabywcy. W takim przypadku, przyjęta kwota, zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet dostawy, jako że nosi cechy należności za towar, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu. Zatem, w myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstał w momencie jej otrzymania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.