ITPP1/443-464a/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług polegających na prowadzeniu zajęć plastycznych dla dzieci, Klubu Malucha, warsztatów artystycznych i komputerowych, gimnastyki dla pań, nauczaniu języków obcych i gry na instrumentach oraz organizacji wycieczek autokarowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług, polegających m.in. na prowadzeniu zajęć plastycznych dla dzieci, warsztatów artystycznych i komputerowych, gimnastyki dla pań, nauczaniu języków obcych i gry na instrumentach oraz organizacji wycieczek autokarowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (fundacja) wykonuje usługi w ramach działalności statutowej odpłatnej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej..... Spółdzielnia ta jest fundatorem fundacji i jako fundator zleciła fundacji prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej w zakresie: organizowania działalności sportowej, rekreacyjnej; organizowania różnych form pracy kulturalno-oświatowej, prowadzenia działalności ekologicznej, działania na rzecz profilaktyki i rozwiązywania problemów wynikających z uzależnień.

Fundacja prowadzi również w ramach działalności statutowej odpłatnej następujące zajęcia: klubik malucha (zajęcia edukacyjno-ruchowe dla dzieci w wieku 2-4 lata); zajęcia plastyczne dla dzieci (w części prowadzone w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy); gimnastyka dla osób 50+ (prowadzona w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy); warsztaty artystyczne dla osób 50+ (prowadzone w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy); gimnastyka dla pań; język angielski dla osób 50+; nauka gry na instrumentach; język niemiecki dla osób 50+ (prowadzony w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy); warsztaty komputerowe dla osób 50+ (prowadzone w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy); wycieczki autokarowe (w części prowadzone w ramach zadania dofinansowanego ze środków Gminy). Ponadto Fundacja udostępnia korty tenisowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie stawki podatku od towarów i usług są właściwe dla usług wymienionych w stanie faktycznym świadczonych przez Fundację.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do prowadzonych zajęć określonych język angielski 50+ oraz język niemiecki 50+, dla oceny czy świadczone przez Fundację usługi są objęte zwolnieniem, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 powołanej ustawy, zwalnia od podatku usługi nauczania języków obcych oraz kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy. Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, iż zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie przesłanki przedmiotowej w zakresie kształcenia i wychowania oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Kursy języka angielskiego oraz kursy języka niemieckiego, jeżeli nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie są objęte akredytacją podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy.

W okolicznościach stanu faktycznego Fundacja, świadcząc usługi nauczania języków obcych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast bez znaczenia dla możliwości korzystania z tego zwolnienia pozostaje dofinansowanie tych usług ze środków Gminy.

W odniesieniu natomiast do zajęć określonych jako nauka gry na instrumentach, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Prywatne nauczanie, o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, oznacza to że nauczyciel działa we własnym imieniu. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2012 r. w sprawie Eulitz stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie". W okolicznościach stanu faktycznego usługi prowadzenia gry na instrumentach świadczone przez zatrudnionych przez Fundację nauczycieli nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług ani w przepisach wykonawczych do niej jako opodatkowane stawkami preferencyjnymi, wobec czego podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zajęć pn. Gimnastyka dla pań oraz gimnastyka 50+ wskazano, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

* z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na mocy art. 43 ust. 18 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Fundacja nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń oraz innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a zatem nie spełnia podmiotowej przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w poz. 179 tego załącznika znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", w poz. 185 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, znajdują się usługi - "wstęp na imprezy sportowe", a w poz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Problem rozstrzygany: m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2011 r., znak: ILPP1/443-583/11-4/AW; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2011 r., znak: IBPP2/443-289/11/Rsz.

Opłaty za udział w zajęciach gimnastycznych nie mogą zostać uznane za opłaty za wstęp, a zatem Fundacji nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Stawką podatku VAT właściwą dla usług prowadzenia zajęć gimnastycznych dla pań oraz zajęć gimnastycznych dla seniorów jest stawka w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zajęć plastycznych dla dzieci oraz Klubiku Malucha, wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Prowadzenie przez Fundację zajęć plastycznych dla dzieci oraz zajęć w ramach Klubiku Malucha nie stanowi opieki nad dziećmi, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Również ze względu na brak realizacji przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 powołanej ustawy Fundacji nie przysługuje możliwość zastosowania stawki zwolnionej. Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) lecz: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Rozstrzygnięcia wymaga czy omawiane usługi Fundacji stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a tym samym realizują podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. Zajęcia plastyczne dla dzieci oraz zajęcia w ramach Klubiku Malucha nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, a także nie stanowią one nauczania mającego na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Problem rozstrzygany m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2012 r., znak ITPP2/443-1656/11/EB, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., znak IBPP4/443-1745/11/MN.

Powyższe oznacza, że świadczone przez Fundację usługi w zakresie prowadzenia zajęć plastycznych oraz Klubiku Malucha nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegają opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do prowadzonych warsztatów artystycznych 50+, wskazano, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (tekst jedn.: usług kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być:

Wnioskodawcy nie można uznać za instytucję, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. 1 powołanej ustawy, zatem nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie prawa. W myśl poz. 182 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ze względu na fakt, że Fundacja nie pobiera opłat za wstęp, lecz opłaty za udział w zajęciach nie jest uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Usługi w zakresie prowadzenia warsztatów artystycznych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do prowadzonych warsztatów komputerowych, wskazano, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Prowadzone przez Fundację warsztaty komputerowe nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26, gdyż Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania ani też innym podmiotem wymienionym w tym przepisie. Jednocześnie nie są to również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Usługi w zakresie warsztatów komputerowych należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do organizowanych wycieczek autokarowych wskazano, że zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża pomniejszona o kwotę podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników do bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Natomiast w myśl ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usługi turystyczne, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268). Zgodnie z art. 3 pkt 1 powołanej ustawy przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W myśl pkt 9 art. 3 ustawy o usługach turystycznych, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. W świetle powyższego, za usługi turystyki należy uznać świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu podmiotu (turysty) poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę).

Jeżeli Fundacja organizuje wycieczki autokarowe nabywając usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, dla bezpośredniej korzyści turysty (uczestników wycieczki) usługi te będą podlegały opodatkowaniu według procedury przewidzianej w art. 119 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, z zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że odnośnie stawki podatku dla usług udostępniania kortów tenisowych oraz usług świadczonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w ramach działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.