ITPP1/443-463/13/15-S/IK - VAT w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1010/14, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie klubu fitness oraz sprzedaż usług związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji psychofizycznej. Klientami Spółki są osoby fizyczne samodzielnie nabywające karty (karnety) uprawniające do wstępu do klubu fitness. Spółka dokonuje sprzedaży swoich usług osobom fizycznym również za pośrednictwem podmiotów oferujących klientom korporacyjnym programy motywacyjne dla pracowników. Charakter działalności determinuje fakt, że w każdym przypadku odbiorcami finalnymi oferowanych przez Wnioskodawcę usług są korzystające z usług związanych z rekreacją osoby fizyczne.

Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje posiadany obiekt sportowy wyposażony w specjalistyczną infrastrukturę. Klientom klubu do swobodnego użytku udostępniane są:

* w pełni wyposażona sekcja urządzeń do treningu aerobowego - bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry, które umożliwiają polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, zwiększenie wydolności organizmu oraz redukcję tkanki tłuszczowej;

* sprzęt do ćwiczeń siłowych, mający na celu zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych, wyrzeźbienie i poprawę sylwetki oraz budowę masy mięśniowej.

Cały obiekt służy szeroko rozumianej rekreacji - umożliwia podejmowanie aktywności ruchowej, poprawę kondycji psychofizycznej, budowanie tężyzny fizycznej i masy mięśniowej. Wstęp do obiektu i korzystanie z dostępnych w nim urządzeń ma przede wszystkim na celu efektywne spędzenie wolnego czasu oraz dbałość o zdrowie.

Usługą sprzedawaną przez Spółkę jest możliwość wstępu do prowadzonego obiektu - klubu fitness. Klienci nabywają w tym celu imienne karnety miesięczne, karnety wielomiesięczne lub karnety na konkretną liczbę wejść.

Zakres poszczególnych karnetów może się różnić. Część karnetów uprawnia do korzystania z siłowni i sauny, część umożliwia dodatkowo podjęcie treningu aerobowego, praktykowanie jogi lub gimnastyki. W każdym przypadku o sposobie wykorzystania danego karnetu w obrębie dostępnego zakresu decyduje klient.

Spółka nie ma wpływu na to, w jaki sposób klient spędzi w klubie czas. W momencie zakupu karnetu klienci nie są obowiązani do zadeklarowania i w praktyce nie deklarują chęci treningu w określony sposób czy na określonych urządzeniach. Ten sam karnet można wykorzystać w różny sposób (np. poprzez samodzielny trening na siłowni, udział w zajęciach z jogi, skorzystanie z sauny czy jazdę na rowerze stacjonarnym). Spółka nie jest w stanie określić, jak poszczególne karnety są w rzeczywistości wykorzystywane.

W ofercie klubu znaleźć można również inne, sprzedawane odrębnie usługi, takie jak porady dietetyka lub trening personalny z instruktorem. Usługi te, co do zasady, Spółka jest w stanie wyodrębnić i oferować, jako samodzielne świadczenia nieobjęte kartami wstępu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę w ramach sprzedaży kart wstępu (karnetów) do prowadzonego przez nią klubu fitness powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT 8% jako pozostałe usługi związane z rekreacją #61485; wyłącznie w zakresie wstępu.

Zdaniem Spółki, ustawa o VAT przewiduje obniżone stawki podatku dla niektórych rodzajów towarów i usług. W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi sprzedaży kart wstępu do klubu fitness mieszczą się w kategorii usług sklasyfikowanych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowiąc "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy, powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Spółka w celu potwierdzenia swojego stanowiska powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części swojego stanowiska Spółka podkreśla, że oferowana przez nią podstawowa usługa - sprzedaż kart wstępu do klubu fitness stanowi usługę kompleksową. Usługą główną z perspektywy nabywcy (klienta klubu fitness) jest wstęp do obiektu sportowego - klubu fitness.

Aktywności dostępne w ramach usługi wstępu takie jak m.in. trening na siłowni, trening aerobowy, zajęcia z jogi, gimnastyka czy korzystanie z sauny stanowią elementy kompleksowej usługi. Ewentualne wyodrębnianie poszczególnych sposobów wykorzystania karnetu miałoby charakter sztuczny, a w praktyce byłoby wręcz niemożliwe. Szczegółowy sposób wykorzystania karnetu przez klienta, tj. rodzaj aktywności z których będzie korzystał w ramach wybranego karnetu, jest bowiem w swym założeniu niezależny od Spółki i ma nie podlegać jej kontroli.

Spółka przywołuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika zakaz sztucznego rozdzielania usług, stanowiących homogeniczną całość gospodarczą (np. wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV BankNV, C-249/96 Card Protection Plan LTD, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S). Przyjęty w orzecznictwie jest również pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. (I FSK 945/05), że kompleksowość usługi należy oceniać z punktu widzenia jej nabywcy.

W celu właściwego zakwalifikowania dla celów podatku VAT świadczonej przez Spółkę usługi, zdaniem Spółki, należy odnieść się do kluczowego pojęcia "wstępu" oraz pojęcia "rekreacji" używanych w pozycji 186 załącznika do ustawy VAT.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pojęcia "wstęp" należy wskazać, iż sama ustawa o VAT nie wskazuje jak należy rozumieć to pojęcie. Tym samym do jego wyjaśnienia skorzystać trzeba ze słownika języka polskiego. Internetowy Słownik Języka Polskiego Polskich Wydawnictw Naukowych jako jedno ze znaczeń słowa "wstęp" wskazuje "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Posługuje się również przykładem zastosowania tego wyrazu definiując kartę wstępu jako "bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś".

Zdaniem Spółki, z przytoczonej definicji słownikowej pojęcia "wstęp" wynika, że:

* świadczona przez Spółkę usługa polega właśnie na umożliwieniu klientom wejścia do klubu, daje prawo do uczestniczenia w aktywnościach ruchowych oferowanych przez klub, a

* sam karnet sprzedawany przez Spółkę stanowi właśnie kartę (bilet) upoważniający do wejścia do klubu.

A zatem, w ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż językowa wykładnia pojęcia "wstęp" odzwierciedla charakter świadczonej przez Spółkę usługi, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W ustawie o VAT brak jest również definicji legalnej pojęcia usług związanych z rekreacją. Wielki Słownik Języka Polskiego przygotowany pod kierownictwem Piotra Żmigrodzkiego wyjaśnia, że pod pojęciem "rekreacja" rozumie się "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Inne słowniki (przykładowo "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza, wydany w Warszawie w 2003 r.) również kładą nacisk na aktywny aspekt rekreacji podając przykłady użycia tego wyrazu takie jak ośrodki rekreacyjne, zajęcia czy ćwiczenia rekreacyjne.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi związane z rekreacją dotyczą usług dostarczających aktywności ruchowej oraz usług służących dobremu samopoczuciu. Właśnie tego rodzaju usługi świadczy Spółka oferując klientom kompleksową usługę wstępu do klubu fitness obejmującą możliwość korzystania z dostępnego sprzętu i urządzeń do ćwiczeń, relaksu oraz pozostałych zajęć.

Spółka podkreśla, iż powiązanie dwóch określeń: "usługi związane z rekreacją" oraz "w zakresie wstępu" świadczy o tym, iż wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy właśnie aktywnego w nim uczestniczenia.

Spółka stwierdziła, że pogląd o aktywnym charakterze uczestniczenia i korzystania z usług zaklasyfikowanych w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. (sygn. I Sa/Kr 889/12), w którym Sąd stwierdził:, (...)Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego".

Analogicznie, w wyroku z 22 listopada 2012 r. (sygn. I Sa/Rz 980/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił:" (...) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, (...) pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu-klienta po "dokonaniu wstępu", (...) zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient-nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną, itd.".

Zdaniem Spółki należy przyjąć, że sprzedaż kart wstępu do klubu fitness, w którym świadczone są usługi związane z rekreacją ruchową powinna być zakwalifikowana jako usługa związana z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu, a w konsekwencji opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 października 2011 r. (sygn. 1LPP2/443-1089/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: "(...) preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy oplata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni." Podobnie, w interpretacji z 12 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził: "(...) świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu do siłowni i sauny opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy."

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów (na limitowaną lub nielimitowaną liczbę wejść #61485; miesięcznych lub wielomiesięcznych), uprawniających do korzystania z udostępnionych klientom urządzeń, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wskazanych karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którą oddalono wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1649/13.

Spółka kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1010/14 uchylił zaskarżony wyrok, jak również uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie, która została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny była odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż kart wstępu przez Spółkę powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT jako pozostałe usługi związane z rekreacją #61485; wyłącznie w zakresie wstępu.

W wyroku tym NSA podzielił stanowisko Spółki, zwracając uwagę, że ani wykładnia językowa, ani celowościowa prezentowana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie potwierdzają wnioskowania przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia spornych przepisów została już utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powołanych przez NSA orzeczeń wynika, że wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów zakłada, że można wskazać usługę związaną z rekreacją która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Jest to sprzeczne z pojęciem rekreacja, która sama w sobie zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu.

W uzasadnieniu stanowiska Sąd wskazał co mieści się pod pojęciem "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", stwierdzając, że odnosi się ono do kart wstępu na siłownię, czy do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", w ocenie Sądu, obejmuje wszystkie usługi świadczone przez siłownię, czy klub fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, które nie są objęte stawka obniżoną.

Sąd podzielił zarzuty Spółki dotyczące dokonania przez tut. organ błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 32 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podsumowując zatem sprzedaż karnetów (na limitowaną lub nielimitowaną liczbę wejść - miesięcznych lub wielomiesięcznych), uprawniających do korzystania z udostępnionych klientom urządzeń w klubie fitness podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., uchylający zaskarżoną interpretację i uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1649/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.