ITPP1/443-463/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu do tut. organu 19 maja 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia, mediów oraz nadzoru - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia, mediów oraz nadzoru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje roboty budowlano-montażowe na rzecz inwestorów, zatrudniając przy tym podwykonawców. Ponosi także wszelkie koszty związane z pozyskaniem kontraktu, ubezpieczeniem oraz zabezpieczeniem należytego wykonania robót. W umowach zawieranych z podwykonawcami zawarta jest m.in. klauzula o proporcjonalnym udziale w kosztach ubezpieczenia budowy od ryzyka budowlanego, zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, nadzoru. Kosztami wykupu polisy ubezpieczeniowej i gwarancji ubezpieczeniowych obciążani się wykonawcy robót, poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką 22%. Na pozostałe koszty wystawiane są refaktury. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest stroną umowy w zakresie dostawy mediów na budowach. Następnie według udziału procentowego robót wykonywanych przez podwykonawców korzystających z wody, energii elektrycznej, ogrzewania oraz nadzoru budowlanego, zgodnie z zawartą umową, refakturuje poniesione koszty w trakcie wykonywania robót budowlanych bez doliczania marży. Natomiast w zakresie ubezpieczenia budowy i gwarancji ubezpieczeniowych Wnioskodawca wskazał, że zawiera z firmą ubezpieczeniową umowę w swoim imieniu i na swój rachunek (wykup polisy). Firma ubezpieczeniowa nie wystawia faktury VAT, polisa stanowi podstawę do dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zauważył także, że zawarta z ubezpieczycielem umowa dotyczy tylko odpowiedzialności Wnioskodawcy. Wnioskodawca ubezpiecza całą budowę obejmującą również roboty wykonywane przez podwykonawców, ponieważ to Wnioskodawca zawiera umowę z inwestorem i jest odpowiedzialny za jej realizację. Podwykonawca partycypuje w kosztach ubezpieczenia, nie musi ubezpieczać wykonywanych w swoim zakresie robót. Na podstawie umów z podwykonawcami robót, obciążani są oni kosztami polisy, które "refakturowane" są bez doliczania marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawia on na podwykonawców robót refaktury do faktur VAT za zużycie wody, energii elektrycznej, ogrzewania, nadzoru. Natomiast na koszt polis ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, wystawia faktury VAT ze stawką 22%, ponieważ obciąża wykonawców robót "swoimi" kosztami zawartego ubezpieczenia. Usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakład ubezpieczeń zwolnione są od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie działa w jego imieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik ten jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Należy zatem przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

* sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również to, iż Wnioskodawca zawarł z podwykonawcami korzystającymi z mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie) oraz nadzoru budowlanego umowy dotyczące proporcjonalnego podziału kosztów, które przenoszone są bez doliczania marży, wskazać należy, że w sytuacji obciążania podwykonawców poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami mediów i nadzoru, Wnioskodawca przenosząc ww. koszty na podmioty, które w określonej części są faktycznymi odbiorcami, winien udokumentować tą czynność poprzez wystawienie faktury stwierdzającej dokonaną sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu pierwotnej faktury VAT wystawionej przez usługodawcę oraz dokonuje "odsprzedaży" usług bez doliczania marży, może udokumentować tą czynność poprzez wystawienie na korzystających z tych usług podwykonawców dokumentu określanego jako "refaktura".

Ustosunkowując się z kolei do czynności "przenoszenia" na podwykonawców kosztów wykupu polisy ubezpieczeniowej i gwarancji ubezpieczeniowych wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymujący od firmy ubezpieczeniowej polisę stanowiącą podstawę do dokonania zapłaty, nie ma możliwości "refakturowania" poniesionych kosztów ubezpieczenia, ponieważ jest podmiotem, który w całości korzysta z poniesionych kosztów. Jak sam Wnioskodawca wskazał - "obciąża podwykonawców swoimi kosztami ubezpieczenia". Skoro umowa zawarta z firmą ubezpieczeniową dotyczy tylko odpowiedzialności Wnioskodawcy, który ubezpiecza całą budowę obejmującą również roboty wykonywane przez podwykonawców i jest odpowiedzialny za jej realizację przed inwestorem, to uznać należy, że podwykonawcy nie są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez firmy ubezpieczeniowe. W takiej sytuacji zwrot przez podwykonawców części kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę, nie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej przez niego usługi na rzecz podwykonawców. W tym więc przypadku rozliczenia kosztów ubezpieczenia budowy, strony umowy mogą dokonać na podstawie innego niż faktura VAT dokumentu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.