ITPP1/443-461/12/14-S/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/13 (data wpływu wyroku 13 października 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 16 lipca 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 lipca 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych (samosprzedających). Automat sprzedający dostarcza napoje w odpowiednich kubkach, automatycznie mieszając składniki z wodą. Klient obsługuje automat wrzucając odpowiednią kwotę i wybierając napój. Brak jest tu jakichkolwiek dodatkowych usług wspomagających sprzedaż (np. kelnerskich), zatem - jak wskazano - nie może być mowy o usłudze gastronomicznej czy też cateringowej. Wybór napojów jest szeroki, oferta zawiera następujące produkty:

1. "Kawa z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:

#61485;

* 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00) - 18,37% napoju,#61485;

* 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 81,63% napoju.

#61485;

* 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 44,50% napoju, #61485;

* 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 55,50% napoju.

#61485;

* 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00) - 11,39% napoju, #61485;

* 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 88,61% napoju.

#61485;

* 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 36,36% napoju, #61485;

* 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 63,64% napoju.

#61485;

* 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00) - 10,72% napoju, #61485;

* 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 59,52% napoju, #61485;

* 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 29,76% napoju.

#61485;

* 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 34,78% napoju, #61485;

* 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 43,47% napoju, #61485;

* 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 21,74% napoju.

7. Czekolada" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 25 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 100% napoju.

8. Czekolada z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:

#61485;

* 20 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 71,43% napoju, #61485;

* 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 28,57% napoju.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan symbole PKWiU oferowanych napojów (a nie ich poszczególnych składników):

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawka VAT jest właściwa przy sprzedaży poszczególnych, wyżej wymienionych, towarów.

We własnym stanowisku wskazał Pan, iż w związku z działalnością, polegającą na sprzedaży ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych, nie może do tej sprzedaży stosować stawek i wyłączeń dotyczących usług związanych z wyżywieniem (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów). Zarówno TSUE, jak i krajowe sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w kwestii świadczenia usług gastronomicznych i jest już jednolita linia orzecznictwa, która wskazuje, iż usługa wykonywana jest wtedy, gdy oprócz dostawy towaru świadczone są też usługi dodatkowe, np. obsługa kelnerska, zapewnienie infrastruktury (stoliki, krzesła). W Pana przypadku dochodzi do dostawy towaru. Zatem wyłączenie sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami) z preferencji w opodatkowaniu podatkiem VAT nie znajduje tu zastosowania. A nawet gdyby, to należy się zastanowić, co rozumie się przez pojęcie kawa, czy herbata. Według Pana napój, który w przeważającej części składa się z mleka, nie jest kawą (choć tak jest nazywany), lecz napojem mlecznym z dodatkiem kawy i tak należy go opodatkować. Zatem nawet, gdyby prowadził Pan działalność gastronomiczną, to sprzedając napoje z dużą zawartością mleka, nie powinien Pan opodatkowywać ich stawką VAT w wysokości 23%, lecz 8% lub nawet 5%, jeśli napój byłby kupowany na wynos. Natomiast biorąc pod uwagę, iż Pańska działalność polega w gruncie rzeczy na dostawie towarów, to stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych napojów oprzeć należy na przepisach dotyczących dostawy towarów, a nie świadczenia usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, natomiast ust. 2 stanowi, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka wynosi 8%. W art. 41 ust. 2a określono, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, w poz. 31 są wymienione "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (...) zawierające tłuszcz mlekowy". Do takich napojów, w Pana opinii, można zaliczyć napoje: "Kawa z mlekiem", "Espresso z mlekiem", "Kawa Cappuccino", "Kawa Latte", "Cappuccino czekoladowe" i "Czekoladę z mlekiem", a zatem właściwą dla nich stawką VAT jest stawka 5%. Napoje te składają się w większości z mleka w proszku, które zawiera tłuszcz mlekowy, zatem korzystają one z obniżonej stawki VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 44 wymienione są "Zupy i buliony oraz przetwory z nich". Zatem wymienione napoje ("Zupa pieczarkowa", "Zupa pomidorowa", "Barszcz") opodatkowane są stawką VAT 8%, gdyż w całości składają się z zup w proszku. W poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są natomiast "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane..." o symbolu PKWiU 10.89.19.0, z których w całości przygotowywane są napoje "Czekolada" i "Herbata", a skoro 100% składników jest opodatkowanych stawką 8%, zatem napoje te też są opodatkowany tą samą stawką. Natomiast napoje "Herbata E." oraz "P. czekoladowy", jako napoje, które w całości przygotowywane są ze składników opodatkowanych stawką podstawową, są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Końcowo wskazał Pan, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 23 marca 2011 r. (IPPP1/443-418/11-2/AW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r. (ILPP1/443-546/11-2/MK), choć w tym drugim przypadku interpretacja dotyczyła podatnika, zajmującego się sprzedażą usług gastronomicznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. znak ITPP1/443-461/12/TS oceniono stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę na powyższą interpretację podzielił stanowisko organu podatkowego, który uznał, że oferowane przez Skarżącego w automatach vendingowych napoje zawierające herbatę i kawę, nie korzystają z obniżonej stawki podatkowej, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatkową w wysokości 23%. Zdaniem sądu I instancji organ prawidłowo wskazał, że z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% podlegają jedynie substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (zgodnie z pozycją 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Kwestionując stanowisko Sądu I instancji, złożył Pan w dniu 20 maja 2013 r. skargę kasacyjną, w której zaskarżył Pan wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 146 pkt 2, w związku z pozycją 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I FSK 1250/13, stwierdził, że w omawianym przypadku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma charakter pierwszoplanowy, gdyż odnosi się do zasad, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Sporna wykładnia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności dotyczyła zakwestionowania stanowiska sądu I instancji, a wcześniej organu interpretującego, w zakresie opodatkowania dostawy napojów sporządzanych przez automat vendingowy (samosprzedający), w skład których wchodzi:

Zdaniem Skarżącego w pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie stawka 5% na podstawie poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast w drugim przypadku - stawka 8% na podstawie poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu I instancji i organu interpretującego - w obu przypadkach właściwa jest stawka 23%.

Załącznik nr 10 stanowi wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W dacie wydania przedmiotowej interpretacji oraz zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie, poz. 31 (PKWiU ex 11.07.19.0) w pkt 2 wskazywała na "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy".

Natomiast załącznik nr 3 stanowi wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%. W załączniku nr 3 pod pozycją 48 (PKWiU ex 10.89.19.0) wymieniono "pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym.

W ocenie organu i sądu I instancji z opodatkowania preferencyjną stawką powinny być wyłączone napoje zawierające herbatę i kawę. Stawce 8% podlegają bowiem jedynie substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (zgodnie z pozycją 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Pogląd ten jednak nie jest adekwatny do stanu faktycznego podanego przez Skarżącego i odpowiadającego mu wówczas stanu prawnego. Zdaniem Skarżącego serwowane przez niego napoje objęte przedmiotem skargi kasacyjnej, nie były w istocie ani kawą, ani herbatą, lecz odpowiednio napojem mlecznym (tekst jedn.: napojem bezalkoholowym zawierającym tłuszcz mlekowy) i napojem herbacianym, który nie zawierał w swoim składzie herbaty naturalnej, lecz sztuczne esencje zapachowe, przez co należało go zakwalifikować do pozostałych różnych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Dokonując interpretacji, organ oparł się wyłącznie na nazwach tych towarów, nie wyjaśnił natomiast dlaczego przedmiotowe napoje uważa za kawę z dodatkiem mleka, nie zaś mleko z dodatkiem kawy, czy jako herbatę, a nie napój uzyskany w wyniku rozpuszczenia proszku zawierającego sztuczne esencje zapachowe - jak twierdzi Skarżący. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, w istocie zakwestionowali klasyfikację statystyczną towarów wskazaną przez Skarżącego, kierując się przy tym wyłącznie intuicją. Należy podkreślić jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie dawały podstawy do wyłączenia z towarów opodatkowanych niższą stawką, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy, w których jako dodatek zastosowano niewielką ilość kawy lub herbaty. Ówczesne przepisy nie określały bowiem procentowego udziału kawy naturalnej i herbaty w przygotowanym napoju - co przyznał zarówno organ interpretujący, jak i WSA w Szczecinie.

W projekcie zmian do ustawy o VAT, dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka" (druk sejmowy 805).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie nowej wersji pkt 2 poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o treści: "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" - nie można uznać za zmianę interpretacyjną (uściślającą), która nie stanowi nowej jakości normatywnej - jak przyjął sąd I instancji. Jest to bowiem ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów opodatkowanych niższą stawką.

Zarówno w interpretacji Ministra Finansów, jak i w zaskarżonym wyroku, w istocie zatem posłużono się kryterium, jakie dopiero zostało wprowadzone powołaną wyżej nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., a więc po wydaniu obu tych orzeczeń. Wcześniej jednak ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych. Przyjąć zatem należy, iż zaakceptował sytuację, że w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wyjaśnił, że sprzedawane przez Niego napoje składające się m.in. z mleka i kawy, zostały zaklasyfikowane jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., które uściśla załącznik nr 10 w poz. 31 w pkt 2 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne. Analogicznie herbata przygotowana z proszku herbacianego zaliczona do PKWiU 10.89.19.0 (pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane), nie jest tożsama z herbatami: zieloną (niefermentowaną), czarną (fermentowaną) oraz częściowo fermentowaną (PKWiU 10.83.13), czy też ekstraktami, esencjami, koncentratami i preparatami z herbaty (PKWiU 10.83.14).

Za trafne natomiast należy uznać stanowisko sądu I instancji, że Minister Finansów w swojej interpretacji nieprawidłowo przywołał przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w którym przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika nr 1 pkt III do tego rozporządzenia wymieniono bowiem usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty, który to przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro Skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, że jego działalność obejmuje dostawę towarów, a nie świadczenie usług związanych z wyżywieniem - z czyni zgodził się organ interpretujący.

W tej sytuacji NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego.

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/13.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z art. 153 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.