ITPP1/443-458/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

* w związku z realizacją prac o charakterze remontowym - jest prawidłowe,

* w związku z realizacją prac o charakterze modernizacyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, poniesionego w związku z realizacją zadania w oparciu o proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Książnica P. jest Samorządową Instytucją Kultury, wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez samorząd województwa. Instytucja działa oraz realizuje cele przewidziane między innymi w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 1997 r. Nr 85, poz. 539 z późn. zm., zwana dalej "ustawą o bibliotekach" oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm., zwana dalej "ustawą o kulturze"). Podstawą działania biblioteki jest nadany uchwałą nr 1362/11 Zarządu Województwa (...) z dnia......... statut. Wnioskodawca jest biblioteką główną Województwa (...) i zgodnie z § 7 statutu służy rozwojowi nauki, oświaty i kultury, stwarza warunki do samodzielnego wzbogacania wiedzy i kształtowania zainteresowań, realizuje potrzeby czytelnicze i prowadzi wszechstronną działalność informacyjną. Do podstawowych zadań Książnicy, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o bibliotekach należy: - gromadzenie, opracowywanie i udostępnienie materiałów bibliotecznych służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, zwłaszcza dotyczących wiedzy o regionie oraz dokumentujących jego dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy, pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno-bibliograficznego, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych, opracowywanie i publikowanie biografii regionalnych, a także innych materiałów informacyjnych o charakterze regionalnym, badanie stanu i stopnia zaspokajania potrzeb użytkowników, analizowanie stanu, organizacji i rozmieszczenia bibliotek oraz formułowanie i przedstawianie organizatorom propozycji zmian w tym zakresie, udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej i szkoleniowej, sprawowanie nadzoru merytorycznego w zakresie realizacji przez powiatowe i gminne biblioteki publiczne zadań określonych ustawą.

Usługi bibliotek zgodnie z art. 14 ustawy o bibliotekach są ogólno dostępne i bezpłatne. Usługi nieodpłatnego wypożyczania książek i wydawnictw przez bibliotekę nie podlega ustawie VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności instytucja wykonuje czynności, które według ustawy VAT można podzielić na:

1. Czynności zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 33 lit. a "zwolnione są usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną",

2. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - usługi nieodpłatnego wypożyczenia książek i wydawnictw jako czynność bezpłatna nie podlega pod regulacje ustawy VAT,

3. Czynności opodatkowane, takie jak: usługi wynajmu pomieszczeń, wynajem sal, usługi hotelowe, usługi reklamowe, usługi sponsoringu, odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, usługi poligraficzne, usługi wydawnicze, usługi kserograficzne, skanowania i mikrofilmowania z materiałów powierzonych, sprzedaż wydawnictwa, wypożyczenia obrazów, kaset video i książki mówionej, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na Jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Instytucja korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego podporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami opisanym w punkcie 1 i 2, to jest z czynnościami zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT podatek naliczony od dokonywanych zakupów w całości nie jest odliczany. Instytucja również ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz czynnościami które nie podlegają ustawie VAT. Instytucja nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych czynności. Są to szczególnie wydatki związane ze sferą administracyjną oraz z kosztami utrzymania budynków. Należą do nich między innymi: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ogrzewanie, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, sprzątanie pomieszczeń itp. zwane dalej "wydatki mieszane". Trudność w alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, iż czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też niepodlegającą opodatkowaniu wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. W tym przypadku podatek VAT odliczany jest częściowo przy zastosowaniu współczynnika proporcji.

W roku 2013 Wnioskodawca planuje wykonanie prac modernizacyjnych w jednym z budynków (...), w budynku "administracji" przy ul. P. Wykonywane prace będą polegać na obudowaniu i zamknięciu drzwiami klatki schodowej oraz wyposażeniu w urządzenia zapobiegające zadymieniu. Inwestycja wykonywana będzie na trzech kondygnacjach budynku, na których w większości znajdują się pomieszczenia administracji takie jak: sekretariat, dyrekcja, kadry, księgowość, dział administracyjno-gospodarczy, promocja, kierownik działu informatycznego. W budynku są też dwa pomieszczenia służące działalności statutowej - wypożyczalnia biznesu oraz czytelnia niemiecka. Powyższy budynek należy do kompleksu trzech budynków połączonych ze sobą korytarzami.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że planowane do wykonania w jednym z budynków ("administracji"), prace modernizacyjne można podzielić na:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, polegającego na obudowaniu i zamknięciu drzwiami klatki schodowej oraz wyposażeniu budynku w urządzenia zapobiegające zadymieniu, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, polegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na przeprowadzenie prac modernizacyjnych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do prac modernizacyjnych w budynku "administracji". Instytucja nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Instytucja powołała art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazała, że modernizowana klatka schodowa w budynku wykorzystywana jest zarówno na cele administracji jak i na cele statutowe. Pracownicy administracji Instytucji oraz sam modernizowany budynek jest wykorzystywany zarówno do czynności które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Nie ma możliwości precyzyjnego określenia wykorzystania klatki schodowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wypożyczanie książek i wydawnictw) oraz do czynności opodatkowanej i zwolnionej (administracja Instytucji).

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "usystematyzować", to znaczy wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można je było ze sobą porównać, czy też wyliczyć proporcję (udział czy procent). Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku nie ma takich możliwości, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomiczne uzasadnione, sprowadzanie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT, nie można też określić udziału pracy jaką wykonują działy administracyjne Instytucji na rzecz obsługi powyższych czynności. Natomiast odliczanie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku była wielokrotnie przywoływana w orzeczeniach sądów krajowych jak i w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak na przykład w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Von Deelen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlegała VAT była opodatkowana w całkowicie. neutralny sposób". Takie samo stanowisko zajmuje Minister Finansów w wydanych indywidualnych interpretacjach, dotyczących identycznego zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1177/12-2/AP.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z pojawiającymi się interpretacjami, które wskazują iż w sytuacji, gdy u podatnika mają miejsce czynności opodatkowane VAT, zwolnione z podatku ale również czynności nie podlegające opodatkowaniu, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). I tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IBPP2/443-912/11/1CZ, stwierdził, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności podlegającej opodatkowaniu w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Przy czym wybór tego klucza powinien, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje ono umocowania w przepisach ustawy o VAT. Prawodawca w ustawie o VAT, ani też w innych przepisach wykonawczych nie przewiduje możliwości dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczenia podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. W powyższych przepisach prawodawca szczegółowo uregulował sposób obliczenia proporcji, nie określił jednak, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, czy też współczynników. Mechanizm proporcji innych niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy VAT jest znany prawodawcy. Co potwierdza brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Pewne jest więc, że gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziałowych itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy były wielokrotnie nowelizowane.

Jak wskazuje Wnioskodawca, ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, np.:

* uchwała 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, itp.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że "w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu);

* prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/ Wa 1370/09, potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej. WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że "Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania;

* wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości";

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że "Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów ustawy o podatku VAT. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać".

W podsumowaniu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Instytucja była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w związku z realizacją prac o charakterze remontowym - za prawidłowe,

* w związku z realizacją prac o charakterze modernizacyjnym - za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z powyższej uchwały wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z podatku oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku VAT naliczonego i przypisania podatku VAT do poszczególnych rodzajów czynności.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy dana nieruchomość służy do zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, wówczas zastosowanie znajdą przepisu o odliczeniu częściowym, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, samorządową instytucją kultury. Wnioskodawca planuje w roku 2013 wykonanie prac modernizacyjnych w jednym z budynków Książnicy Pomorskiej, w budynku "administracji". Prace modernizacyjne można podzielić na:

* prace o charakterze remontowym, polegające na przywróceniu stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym;

* prace o charakterze modernizacyjnym, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, zalicza się do ulepszenia środka trwałego (prace, polegające na dobudowaniu ścianek oraz zamknięciu klatek schodowych oraz wyposażeniu w urządzenia zapobiegające zadymieniu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w związku z realizacją ww. prac, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przypisania bezpośrednio podatku naliczonego do każdej z trzech kategorii czynności, a jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy dokonać odrębnego rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na prace o charakterze remontowym, jak również z wydatkami poniesionymi na prace, stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnosząc się do tych pierwszych prac stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dokonywane zakupy w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania podatku naliczonego, a zatem związane będą one równocześnie z trzema kategoriami czynności wymienionymi we wniosku tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo przyjąć w rozliczeniach całą wartość podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami z pracami remontowymi w budynku "administracji". Jednakże dla ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego zastosowanie znajdzie proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika bowiem z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

Stwierdzić zatem należy, iż dokonując zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku według proporcji, uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

W odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca ponosi na prace modernizacyjne, stanowiące ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego, czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, nieruchomości, która ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności zwolnione z VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, tj. sprzedaży opodatkowanej VAT i sprzedaży zwolnionej z tego podatku.

Podsumowując zatem w sytuacji gdy podatek naliczony przy wykonywaniu prac remontowych będzie związany z trzema kategoriami czynności tj. opodatkowanymi zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, a nie ma obiektywnej możliwości przypisania bezpośrednio tego podatku do każdej z tych trzech kategorii czynności i wyliczenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie prac remontowych w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w przypadku nakładów poniesionych na ulepszenie nieruchomości, stanowiącej majątek Wnioskodawcy i wykorzystywanej do działalności gospodarczej (tekst jedn.: czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i do innych celów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją wyliczoną w oparciu o treść art. 90 ustawy, jednakże dopiero po uprzednim przyporządkowaniu podatku naliczonego stosowanie do unormowania art. 86 ust. 7b ustawy, tzn. wg udziału procentowego w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych Wnioskodawca był dodatkowo zobligowany do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników etc.

Wskazać należy, iż w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku sposób przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.