ITPP1/443-455b/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 11 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ochrony dóbr kultury na obiektach nie będących zabytkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku usług ochrony dóbr kultury na obiektach nie będących zabytkami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.). W związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków, Uczelnia wykonuje usługi ochrony zabytków, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

* stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem),

* badania wyprzedzające - podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,

* badania ratownicze - podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,

* badania interwencyjne - podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,

* nadzór archeologiczny - polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,

* archeologiczne badania powierzchniowe - polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych.

Na Wydziale Sztuk Pięknych Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich prowadzone są prace konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych. Usługi wykonywane są najczęściej na potrzeby muzeów, bibliotek, kościołów. W ramach świadczonych usług wykonywane są następujące prace:

* prace konserwatorsko-restauratorskie obiektów zabytkowych z kamienia, cegły, porcelany, ceramiki, szkła, metalu, na podłożu z papieru i skóry, malarstwa sztalugowego, rzemiosła artystycznego, rzeźby polichromowanej i malarstwa ściennego,

* ekspertyzy mikrobiologiczne obiektów zabytkowych,

* ocena stanu zachowania obiektów zabytkowych,

* badania materiałowe i technologiczne obiektów zabytkowych,

* opracowanie dokumentacji konserwatorskiej,

* prace projektowe i sprawowanie nadzoru autorskiego w trakcie konserwacji,

* prace naukowo-badawcze dotyczące konserwacji i restauracji dzieł sztuki.

W każdym z wyżej opisanych przypadków powstaje dokumentacja z prowadzonych prac konserwatorskich lub badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Często, w ramach umów o wykonanie prac archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania. Działalność w zakresie usług ochrony zabytków klasyfikowana była w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej od 1997 r. w dziale 92 "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem" w grupowaniu 92.52.12-00.00 "Usługi ochrony zabytków". Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 1997 w zakresie grupowania 92.52.12-00.00 mieszczą się usługi:

* konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki (obrazów, mebli i innych elementów stolarki artystycznej, rzeźb, itp.),

* konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych).

Prace klasyfikowane w ww. grupowaniu charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników, właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. W zakresie ww. grupowania mieści się również sporządzanie odpowiedniej dokumentacji wymaganej przepisami o ochronie zabytków, dotyczącej prac wykonywanych w obiektach zabytkowych oraz nadzór konserwatorski i konsultacje dotyczące wykonywania ww. prac.

Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. usługi ochrony zabytków grupuje w dziale 91 "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w dziedzinie kultury" w kategorii 91.03.1 - "Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych". Zgodnie z objaśnieniami GUS grupowanie 91.03.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością, udostępnianiem, i zwiedzaniem miejsc, pomników i budynków historycznych

* usługi konserwacji i ochrony miejsc, pomników i budynków historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych.

Grupowanie to nie obejmuje renowacji i restauracji miejsc i budynków historycznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach sekcji F - "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Do końca 2010 r. usługi ochrony zabytków korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - symbol PKWiU ex 92 "Usługi związane z kulturą", jako usługi związane z kulturą, które nie znalazły się w wyłączeniach z tej grupy usług. W latach ubiegłych sporadycznie zdarzały się przypadki wykonania konserwacji lub restauracji obiektów sztuki współczesnej. W takich sytuacjach Uczelnia stosowała przy sprzedaży usług stawkę podstawową, t.j. 22%. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że termin "obiekt zabytkowy" został użyty we wniosku zastępczo za określenia: zabytek, zabytek nieruchomy, zabytek ruchomy lub zabytek archeologiczny - zdefiniowane w art. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Pod pojęciem "obiekt nie będący zabytkiem" Uczelnia rozumie rzecz ruchomą lub nieruchomą, jej część lub zespół rzeczy będących dziełami sztuk plastycznych, rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej i inne wymienione w art. 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, które nie są wpisane do rejestru zabytków ani nie zostały uznane za pomnik historii. Przykładem tego typu prac wykonywanych w przeszłości przez Uczelnię, jest restauracja współczesnej rzeźby pochodzącej z prywatnej kolekcji.

Uczelnia nie kształci specjalistów w branży budowlanej i nie wykonuje żadnych prac budowlanych, klasyfikowanych w sekcji F PKWiU z 2008 r. "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Pracownicy m.in. zakładu konserwacji elementów i detali architektonicznych oraz studenci na praktykach lub realizujący prace dyplomowe wykonują usługi konserwacji i ochrony w budynkach, kościołach, budowlach. Są to przykładowo: konserwacja i restauracja witraży, odkrywanie malowideł ściennych, rekonstrukcja brakujących elementów sztukaterii, płaskorzeźb i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi ochrony dóbr kultury - konserwacyjno-restauracyjne wykonywane po 1 stycznia 2011 r. przez Uczelnię na obiektach nie będących zabytkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konserwacji lub restauracji wykonywane przez Uczelnię na dziełach sztuki, obiektach nie będących zabytkami korzystają od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kulturalne świadczone przez podmiot prawa publicznego. Zdaniem Uczelni, usługi badania, dokumentowania i konserwacji obiektów dawnych lub współczesnych, nie mających charakteru zabytkowego ale mających znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturalnego ze względu na ich wartość naukową lub artystyczną są działaniem w dziedzinie kultury. Również badania przedmiotów o przypuszczalnej wartości historycznej, naukowej, czy artystycznej w celu stwierdzenia czy stanowią dobro kultury - są działaniami w zakresie ochrony dóbr kultury, są usługami kulturalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy także, że zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Przy czym jak wynika z § 46 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie określone w § 43 może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ze złożonego wniosku wynika, że Uczelnia wykonuje usługi dotyczące prac konserwacyjno-restauratorskich na obiektach nie będących zabytkami, pod pojęciem których rozumie rzecz ruchomą lub nieruchomą, jej część lub zespół rzeczy będących dziełami sztuk plastycznych, rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej, które nie są wpisane do rejestru zabytków ani nie zostały uznane za pomnik historii. Przykładem tego typu prac jest restauracja współczesnej rzeźby.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków czy materiałów archiwalnych, normodawca przewidział zwolnienie od podatku na podstawie § 43 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to za racjonalne należy uznać, że ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie ww. usługi i to po spełnieniu określonych przepisem wymogów. Z uwagi na powyższe uznać należy, że prace konserwacyjno-restauratorskie wykonywane przez Uczelnię po dniu 1 stycznia 2011 r. na obiektach nie będących zabytkami nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestie związane z opodatkowaniem usług ochrony zabytków, jak również opodatkowaniem sprzedaży praw autorskich do dokumentacji powstałej podczas prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich przy obiektach zabytkowych zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.