ITPP1/443-455a/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 11 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas ww. prac - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku usług prac archeologicznych i konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych i sprzedaży praw na korzystanie z dokumentacji powstałej podczas ww. prac.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.). W związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków, Uczelnia wykonuje usługi ochrony zabytków, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

* stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem),

* badania wyprzedzające - podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,

* badania ratownicze - podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,

* badania interwencyjne - podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,

* nadzór archeologiczny - polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,

* archeologiczne badania powierzchniowe - polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków nieruchomych.

Na Wydziale Sztuk Pięknych Uczelni, w ramach zajęć dydaktycznych, praktyk studenckich, prac dyplomowych, prac magisterskich lub doktoranckich prowadzone są prace konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych. Usługi wykonywane są najczęściej na potrzeby muzeów, bibliotek, kościołów. W ramach świadczonych usług wykonywane są następujące prace:

* prace konserwatorsko-restauratorskie obiektów zabytkowych z kamienia, cegły, porcelany, ceramiki, szkła, metalu, na podłożu z papieru i skóry, malarstwa sztalugowego, rzemiosła artystycznego, rzeźby polichromowanej i malarstwa ściennego,

* ekspertyzy mikrobiologiczne obiektów zabytkowych,

* ocena stanu zachowania obiektów zabytkowych,

* badania materiałowe i technologiczne obiektów zabytkowych,

* opracowanie dokumentacji konserwatorskiej,

* prace projektowe i sprawowanie nadzoru autorskiego w trakcie konserwacji,

* prace naukowo-badawcze dotyczące konserwacji i restauracji dzieł sztuki.

W każdym z wyżej opisanych przypadków powstaje dokumentacja z prowadzonych prac konserwatorskich lub badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Często, w ramach umów o wykonanie prac archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania. Działalność w zakresie usług ochrony zabytków klasyfikowana była w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej od 1997 r. w dziale 92 "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem" w grupowaniu 92.52.12-00.00 "Usługi ochrony zabytków". Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 1997 w zakresie grupowania 92.52.12-00.00 mieszczą się usługi:

* konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki (obrazów, mebli i innych elementów stolarki artystycznej, rzeźb, itp.),

* konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych).

Prace klasyfikowane w ww. grupowaniu charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników, właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. W zakresie ww. grupowania mieści się również sporządzanie odpowiedniej dokumentacji wymaganej przepisami o ochronie zabytków, dotyczącej prac wykonywanych w obiektach zabytkowych oraz nadzór konserwatorski i konsultacje dotyczące wykonywania ww. prac.

Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. usługi ochrony zabytków grupuje w dziale 91 "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w dziedzinie kultury" w kategorii 91.03.1 - "Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych". Zgodnie z objaśnieniami GUS grupowanie 91.03.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością, udostępnianiem, i zwiedzaniem miejsc, pomników i budynków historycznych

* usługi konserwacji i ochrony miejsc, pomników i budynków historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych.

Grupowanie to nie obejmuje renowacji i restauracji miejsc i budynków historycznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach sekcji F - "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Do końca 2010 r. usługi ochrony zabytków korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy - symbol PKWiU ex 92 "Usługi związane z kulturą", jako usługi związane z kulturą, które nie znalazły się w wyłączeniach z tej grupy usług. W latach ubiegłych sporadycznie zdarzały się przypadki wykonania konserwacji lub restauracji obiektów sztuki współczesnej. W takich sytuacjach Uczelnia stosowała przy sprzedaży usług stawkę podstawową, t.j. 22 %. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że termin "obiekt zabytkowy" został użyty we wniosku zastępczo za określenia: zabytek, zabytek nieruchomy, zabytek ruchomy lub zabytek archeologiczny - zdefiniowane w art. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Pod pojęciem "obiekt nie będący zabytkiem" Uczelnia rozumie rzecz ruchomą lub nieruchomą, jej część lub zespół rzeczy będących dziełami sztuk plastycznych, rzemiosła artystycznego i sztuki użytkowej i inne wymienione w art. 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, które nie są wpisane do rejestru zabytków ani nie zostały uznane za pomnik historii. Przykładem tego typu prac wykonywanych w przeszłości przez Uczelnię, jest restauracja współczesnej rzeźby pochodzącej z prywatnej kolekcji.

Uczelnia nie kształci specjalistów w branży budowlanej i nie wykonuje żadnych prac budowlanych, klasyfikowanych w sekcji F PKWiU z 2008 r. "Obiekty budowlane i roboty budowlane". Pracownicy m.in. zakładu konserwacji elementów i detali architektonicznych oraz studenci na praktykach lub realizujący prace dyplomowe wykonują usługi konserwacji i ochrony w budynkach, kościołach, budowlach. Są to przykładowo: konserwacja i restauracja witraży, odkrywanie malowideł ściennych, rekonstrukcja brakujących elementów sztukaterii, płaskorzeźb i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ochrony zabytków, zarówno archeologiczne jak i konserwacyjno-restauratorskie na obiektach ruchomych, świadczone przez Uczelnię po 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kulturalne świadczone przez podmiot prawa publicznego. W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług wykreślono załącznik 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, definiowanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 1997 r. Zakres zwolnień od podatku został przeniesiony do rozdziału 2 ustawy i sformułowany w sposób opisowy. Wśród zwolnień wymienionych w art. 43 znajdują się "usługi kulturalne". Uczelnia wskazuje, że zgodnie ze słownikiem współczesnego języka polskiego (Readers Digest Przegląd Warszawa 2001) "kultura - to ogół duchowego i materialnego dorobku ludzkości wytworzony na kolejnych etapach rozwoju historycznego, nieustannie utrwalany i wzbogacany", natomiast przymiotnik kulturalny definiowany jest jako "mający związek z kulturą, jej tworzeniem, upowszechnianiem, będący składnikiem kultury". Usługi w zakresie ochrony i utrwalania dziedzictwa kulturowego, a zwłaszcza zabytków, t.j. dorobku którego zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową są niewątpliwie usługami w dziedzinie kultury. Po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się terminem "podmiot prawa publicznego" dla określenia jednej z kategorii podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku w zakresie świadczenia usług kulturalnych. Pojęcie "podmiotu prawa publicznego" nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie ani w innych przepisach prawa krajowego. Dyrektywy unijne posługują się tym pojęciem i definiują je w odniesieniu do podmiotów zamawiających w zakresie zamówień publicznych. Zgodnie z zapisami w art. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy - Dz. Urz. WE nr l 199 z 9 sierpnia 1993 r., Dyrektywy Rady 92/50/EWG z 18 czerwca 1992 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi - Dz. Urz. WE nr l 209 z 9 lipca 1992 r., Dyrektywy Rady 93/37/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane - Dz. Urz. WE nr l 199 z 9 sierpnia 1993 r. pojęcie "instytucja/podmiot prawa publicznego" oznacza każdą instytucję, która została ustanowiona w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego, posiada osobowość prawną oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków: jest finansowana, w całości lub przeważającej części, przez organy państwowe, organy samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego, podlega nadzorowi w odniesieniu do zarządu instytucji, ponad połowy składu jej organu kierowniczego, zarządzającego lub nadzorczego stanowią osoby mianowane przez organy państwowe, samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego. Uczelnia stoi na stanowisku, że wyżej opisane kryteria spełniają państwowe szkoły wyższe. Zatem Uczelnia, jako podmiot prawa publicznego, spełnia również warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług kulturalnych - przedmiotowo zwolnionych od podatku. Ponadto Uczelnia wskazuje, że dokumentowanie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach ruchomych wpisanych do rejestru i badań archeologicznych jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy. Standardy, jakim powinna odpowiadać dokumentacja, zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. z 2004 r. Nr 150, poz. 1579). Finalnym efektem prowadzonych prac jest dokumentacja z badań archeologicznych lub prac konserwatorskich i restauratorskich, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników. Powstaje dokumentacja ściśle związana z wykonywaną usługą, na zamówienie zlecającego wykonanie prac. Najczęściej powstała dokumentacja wykorzystywana jest jako załącznik do wniosku zleceniodawcy o wydanie decyzji administracyjnej (np. o wpis do rejestru zabytków, o pozwolenie na prowadzenie prac budowlanych przy zabytkach lub w otoczeniu zabytków, o wznowienie prac budowlanych, o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, w zakresie ustalenia ochrony w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, zagospodarowania na cele użytkowe zabytku nieruchomego, itd.). Uczelnia traktuje tego typu zlecenia jako kompleksowe usługi w dziedzinie ochrony zabytków opodatkowane stawką podatku właściwą dla usługi głównej, w tym przypadku - zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zwolnienia od podatku dotyczące dostaw towarów i świadczonych usług zawarte są bezpośrednio w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie zatem do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17, od dnia 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednym z podmiotów określonych w tym przepisie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura", czy "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, należy się posłużyć wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA, kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory", zaś usługa to "pomoc okazana komuś", "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi". Natomiast określenie kulturalny oznacza "odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik".

Ponadto z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia "podmioty prawa publicznego", pomocniczo posiłkować się można art. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. w sprawie koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy, Dyrektywy Rady 92/50/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi, Dyrektywy Rady 93/37/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, pojęcie "instytucja prawa publicznego", zgodnie z którym instytucją prawa publicznego jest każdy podmiot:

* ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego,

oraz

* posiadający osobowość prawną

oraz

* finansowany w przeważającej części przez organy państwowe, organy samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowę składu organu kierowniczego, zarządzającego lub nadzorczego stanowią osoby mianowane przez organy państwowe, samorządowe lub inne instytucje prawa publicznego.

Przez zabytek, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.) nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową.

Prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Z kolei prace restauratorskie ww. ustawa w art. 3 pkt 7 definiuje jako działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Natomiast pod pojęciem badania konserwatorskie, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, należy rozumieć działania mające na celu rozpoznanie historii i funkcji zabytku, ustalenie użytych do jego wykonania materiałów i zastosowanych technologii, określenie stanu zachowania tego zabytku oraz opracowanie diagnozy, projektu i programu prac konserwatorskich, a jeżeli istnieje taka potrzeba, również programu prac restauratorskich.

Badania archeologiczne to działania mające na celu odkrycie, rozpoznanie, udokumentowanie i zabezpieczenie zabytku archeologicznego (art. 3 pkt 11 cyt. ustawy).

Standardy dokumentacji wymaganej przy prowadzonych pracach konserwatorskich i restauratorskich przy zabytkach ruchomych oraz badaniach archeologicznych określa załącznik do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579).

Zauważyć należy także, że zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

Warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich (§ 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Przy czym jak wynika z § 46 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie określone w § 43 może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ze złożonego wniosku wynika, że Uczelnia wykonuje m.in. usługi ochrony zabytków w związku z wydawanymi decyzjami wojewódzkich konserwatorów zabytków z zakresie prac archeologicznych, jak również prac konserwatorsko-restauratorskich na obiektach zabytkowych wykonywane na potrzeby muzeów, bibliotek, kościołów. W trakcie prowadzonych prac powstaje dokumentacja, sprawozdanie oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami dokumentacji określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych. Dokumentowanie prowadzonych prac w ww. zakresie jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy. Często, w ramach umów o wykonanie badań archeologicznych, czy restauratorskich dochodzi do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw do powstałej dokumentacji lub udzielenia licencji na korzystanie z opracowania.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie prac archeologicznych, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie stanowią bowiem usług kulturalnych, wobec czego z racji niespełnienia przesłanki przedmiotowej zwolnienia, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, t.j. 23%. Z tych też względów stanowiąca element ww. usług sprzedaż praw do powstałej dokumentacji również nie może korzystać z preferencji podatkowej, a więc podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Z kolei odnośnie wykonywanych usług konserwacyjno-restauratorskie na obiektach ruchomych, wskazać należy, że mając na uwadze powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich, a za takie należy uznać świadczone przez Uczelnię usługi konserwatorsko-restauratorskie na obiektach zabytkowych, normodawca przewidział zwolnienie od podatku na podstawie § 43 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to za racjonalne należy uznać, że po spełnieniu określonych warunków usługi te, korzystają ze zwolnienie od podatku stosownie do powołanego wyżej przepisu, a nie jak wskazano we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. Ponadto ze względu na to, że sprzedaż praw autorskich/udzielenie licencji na korzystanie z dokumentacji, której sporządzenie - jak wynika z wniosku - jest ustawowym obowiązkiem wykonawcy podczas prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich, dokonywana jest "w ramach umów" o wykonanie ww. prac, stanowiąc element świadczenia głównego, czynność ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla usługi zasadniczej, a więc w tym konkretnym przypadku - korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wskazać ponadto należy, że tut. organ w ramach interpretacji indywidualnej nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania, czy Uczelni przysługuje uprawnienie do przeniesienia praw autorskich na zleceniobiorcę. A zatem, zagadnienie to zostało uznane jako element stanu faktycznego złożonego wniosku.

Końcowo wskazać należy, że kwestia związana z opodatkowaniem usług konserwacyjno-restauracyjnych na obiektach nie będących zabytkami została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.