ITPP1/443-454c/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) oraz jego uzupełnieniu z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) i dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni, która jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 31 lipca i 19 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni, która jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, której jedynym właścicielem jest Gmina. Spółka zajmuje się między innymi zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie, sprzedażą ciepła oraz usługami remontowo - budowlanymi. Wnioskodawca otrzymał wkład niepieniężny w postaci przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej, budynkiem kotłowni w Występie o powierzchni 0,2498 ha. Wnioskodawca jest dostawcą energii cieplnej dla obcych podmiotów.

W zakresie tej nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni, Wnioskodawca planuje wniesienie jej jako aport do innej spółki. Ta nowopowstała Spółka miałaby w przyszłości zająć się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca wskazano, że obecnie nie istnieje organizacyjne i finansowe wyodrębnienie nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni w Występie, jedynie przychody i koszty związane z dostawą ciepła z tej kotłowni są wyodrębnione na osobnych kontach księgowych, jednakże warunki techniczne produkcji umożliwiają działalność kotłowni jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego dostawy ciepła do odbiorców. Ponadto w uzupełnieniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania jeszcze przez rokiem 2006 tj. przed wniesieniem tej nieruchomości aportem, od którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem wskazanej nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu do innej spółki w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem kotłowni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ tę nieruchomość wraz z kotłownią należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe dotyczące tej nieruchomości jak i przychody i koszty związane z dostawą ciepła z tej kotłowni są wyodrębnione na poszczególnych kontach księgowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, a majątek ten może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie będzie dostarczało ciepło do budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 6 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do:

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż wniesienie aportu nie zostało wyłączone z pod zakresu regulacji ustawy i tym samym wniesienie aportu wino być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się, na podstawie art. 2 pkt 27e powołanej ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nieruchomość zabudowana budynkiem kotłowni nie spełnia przesłanek określonych w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak sam skazał Wnioskodawca nie istnieje organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tej nieruchomości. A zatem stwierdzić należy, iż czynność przekazania jej w formie aportu, nie będzie wyłączona z opodatkowania na postawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W oparciu zaś o art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ustępem 11 tego artykułu oświadczenie o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków mającym, prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu określonych warunków, możliwość do zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanego aportu będzie nieruchomość zabudowana budynkiem kotłowni, która w 2006 r. została wniesiona aportem do działalności Wnioskodawcy i z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości zabudowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, wobec tego przy aporcie tej nieruchomości przysługiwało będzie Wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba że Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Dodatkowo wskazuje się, iż zastosowanie zwolnienia od podatku przy aporcie wskazanej nieruchomości odnosiło się będzie do budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.