ITPP1/443-445a/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i sposobu dokumentowania wykonanych prac - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i sposobu dokumentowania wykonanych prac.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, podatnikiem tego podatku, wykonuje usługi budowlane przede wszystkim w zakresie wykonywania posadzek wielkoprzemysłowych na zlecenie, zatrudniając przy tym pracowników na umowę o pracę. Od dnia 1 kwietnia 2009 r., po zakończeniu zlecenia oraz wykonaniu robót budowlanych sporządzany jest przez Wnioskodawcę dokument o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej".

Dokument ten zawiera następujące informacje:

* wykonanie posadzki nastąpiło w okresie od dnia... do dnia...,

* powierzchnia wykonanej posadzki...,

* informacja, której faktury sprzedaży usług dotyczy dane potwierdzenie.

Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę budowlaną i przed upływem 30 dni licząc od dnia wykonania usługi budowlanej, które to wykonanie usługi jest potwierdzone ww. potwierdzeniem, wystawiana jest przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż usług budowlanych. Interpretacją indywidualną znak ITPP2/443-25/09/MD z dnia 20 marca 2009 r. Minister Finansów uznał, że pomimo przedwczesnego wystawienia przez stronę faktury VAT za wykonaną usługę budowlaną obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych - w przypadku nieotrzymania zapłaty - powstanie w terminie 30 dni od daty wykonania usługi budowlanej. Wnioskodawca postanowił, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. podstawą liczenia upływu 30 dni jest data zakończenia wykonania usługi budowlanej, wskazana w opisanym powyżej potwierdzeniu. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że na ww. interpretację Ministra Finansów Wnioskodawca wniósł w dniu 28 kwietnia 2009 r. skargę do Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca ma prawo uznać, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi budowlanej jest opisane powyżej, sporządzane osobiście potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej oraz czy od wskazanej w niniejszym potwierdzeniu daty zakończenia wykonania usługi budowlanej ma on prawo liczyć upływ 30 dni, o którym mowa w " art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług", czy też jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi budowlanej w przypadku strony powinien być protokół zdawczo-odbiorczy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku usług budowlanych, poza terminem zapłaty istotne jest też ustalenie momentu, w którym należy uznać je za wykonane. Określenie protokołów odbiorców częściowych i końcowych zostało wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2007 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Powyższy obowiązek nie jest jednak obligatoryjny i dopuszcza się stosowanie także innych dokumentów, między innymi potwierdzeń wykonania usług. Natomiast ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi budowlanej. Dlatego też w przypadku usług budowlanych przyjmuje się, iż datą odbioru jest data wynikająca z protokołu zdawczo-odbiorczego lub też z innego dokumentu. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać, że Wnioskodawca za datę wykonania usługi przyjmuje datę zakończenia robót budowlanych, która to data wynika z opisanego potwierdzenia wykonania posadzki przemysłowej i od której to daty liczony jest upływ 30 dni przy określaniu terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług budowlanych. Wnioskodawca wskazuje, iż przy określaniu ww. terminu nie ma obowiązku posiadania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług - nie zaś art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy jak wskazuje Wnioskodawca - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ponadto ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem, natomiast w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 Kodeksu cywilnego) lub inwestor (art. 647 Kodeksu cywilnego) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Ze złożonego wniosku wynika, że po wykonaniu robót budowlanych Wnioskodawca sporządza dokument o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", w treści którego zawarte są informacje odnośnie czasookresu wykonania posadzki (od dnia - do dnia), powierzchni wykonanych prac oraz informacja, której faktury sprzedaży dotyczy dane potwierdzenie. Za datę wykonania usługi Wnioskodawca przyjmuje datę zakończenia robót wskazaną w tym dokumencie. Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż nie spoczywa na nim obowiązek posiadania protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego wykonanie usługi budowlanej.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby sporządzany przez Wnioskodawcę dokument stanowił zarazem potwierdzenie, akceptację, że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, a więc, że dokument ten potwierdza odbiór prac przez zlecającego ich wykonanie. Wskazuje on jedynie, że w danym okresie czasu określone prace zostały wykonane, nie zaś, że zostały odebrane przez zlecającego. Podnieść zatem należy, że "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", obejmujące wykaz zrealizowanych robót oraz kluczowe daty ich realizacji, wypełniać będzie przesłanki uznania za dokument potwierdzający wykonanie konkretnej usługi w sytuacji, gdy wskazywać ono będzie także, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione. Natomiast samo sporządzenie przez Wnioskodawcę owego dokumentu, nawet z wykazaną w nim datą zakończenia prac, nie pozwala na stwierdzenie, czy prace te zostały w rzeczywistości odebrane przez zamawiającego, a ta właśnie okoliczność jak powyżej wykazano, stanowi o istocie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów potwierdzających przyjęcie wykonanej usługi. Zauważyć bowiem należy, że wykonanie danych prac może, ale nie musi być zaakceptowane przez drugą stronę. A zatem uwzględniając, iż przy ustalaniu momentu wykonania usługi budowlanej, należy mieć na uwadze datę potwierdzenia odbioru robót przez nabywcę, wskazać należy, że celem określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowanych prac w zakresie wykonania posadzki przemysłowej, Wnioskodawca nie jest co prawda zobligowany do posiadania dokumentu o nazwie "protokół zdawczo-odbiorczy", jednakże z posiadanych przez Wnioskodawcę innych dokumentów winno wynikać potwierdzenie przez zamawiającego przyjęcia, odbioru tych prac.

Z tych też względów za nieprawidłowe uznać należało stanowisko, że za datę wykonania usługi przyjąć należy datę zakończenia robót budowlanych, która to data wynika ze sporządzanego przez Wnioskodawcę "potwierdzenia wykonania posadzki przemysłowej". Jak bowiem wykazano data uznana przez Wnioskodawcę za zakończenie prac nie musi pokrywać się z datą przyjęcia, akceptacji robót przez zamawiającego, a właśnie przyjęcie danego świadczenia przez zamawiającego oznacza wykonanie danej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży robót budowlanych ma moment zapłaty. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dniu jej otrzymania. Jeżeli jednak nie nastąpi ona w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usług (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych, czy też chociażby dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie na fakturze VAT), obowiązek podatkowy powstaje 30-tego dnia.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy data wskazana przez Wnioskodawcę w "potwierdzeniu wykonania posadzki przemysłowej" jako dzień zakończenia prac, pokrywać się będzie z dniem przyjęcia robót przez zamawiającego (nabywca wykonanej usługi potwierdzi jej odbiór), to wówczas data ta będzie stanowiła początek okresu, od którego należy liczyć upływ terminu określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.