ITPP1/443-445/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą nakładów na realizację projektu M i określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą nakładów na realizację projektu M i określenia podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi, w ramach struktury organizacyjnej grupy N, do której należy Wnioskodawca, utworzony został wyspecjalizowany podmiot - NI Sp. z o.o. (dalej NI). Zgodnie z założeniami, NI ma stanowić centrum wsparcia m.in. dla podmiotów z grupy N.

W związku z utworzeniem NI, Bank zbył na jej rzecz część posiadanego majątku IT. Wśród zbywanych aktywów, Bank odsprzedał NI m.in. nakłady poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na realizację projektu M (dalej M lub Projekt).

M to projekt polegający na stworzeniu kompleksowego oprogramowania, dla celów efektywnej realizacji transakcji sprzedaży kredytów hipotecznych. Bank ponosił nakłady na stworzenie Projektu w latach 2010-2013. Na moment sprzedaży, Projekt nie został zakończony, ani wdrożony i oddany do użytkowania przez Bank. Dla celów księgowych, koszty poniesione na stworzenie projektu M stanowiły nakłady na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych i w takiej formie zostały odprzedane na rzecz NI. Tym samym nakłady M, na moment ich sprzedaży przez Bank do NI, nie stanowiły również środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Projekt był tworzony na indywidualne zamówienie Banku, ściśle dostosowane (dedykowane) do specyfiki działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w wycenie sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę na zlecenie Banku, wskazano, że nie przedstawia on wartości rynkowej.

Niemniej jednak, ze względu na konieczność sprzedaży przez Bank możliwie największej ilości aktywów związanych z IT (zamiarem Banku jest koncentracja wyłącznie na działalności bankowej) oraz biorąc pod uwagę teoretyczną możliwość kontynuowania Projektu przez NI, Bank dokonał odpłatnego zbycia nakładów M na rzecz NI za kwotę niższą od księgowej wartości nakładów na Projekt prezentowanej w księgach Banku na moment zbycia.

Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbycie nakładów M zostało objęte opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

W zakresie rozliczeń podatku VAT, Bank odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów co do których Bank nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), Bank odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (dalej WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość WSS Banku na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%.

Przy nabyciu nakładów na M będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego, ze względu na brak na ówczesny moment możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności Banku, tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Na dzień transakcji sprzedaży aktywów do NI ok. 99% akcji Banku należało do N B z siedzibą w S. Na tamten dzień, N B była również 100% udziałowcem NI. W związku z powyższym Bank i NI były spółkami tzw. "siostrami" tzn. większościowym udziałowcem obydwu spółek był ten sam podmiot - N B. Na moment transakcji, żadna z osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej Banku, nie pełniła jednocześnie funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w NI. Podobnie w przypadku zarządu i rady nadzorczej NI, na dzień transakcji żaden z jego członków nie pełnił funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w Banku. Dodatkowo, na dzień odsprzedaży Usług na rzecz NI, nie istniała osoba, która byłaby powołana do zarządzania lub kierowania jednocześnie Bankiem i NI.

Wątpliwości Banku objęte niniejszym wnioskiem dotyczą (i.) prawa Banku do korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nakładów na M dla celów VAT (tekst jedn.: odsprzedażą nakładów do NI) oraz (ii.) poprawności przyjętego sposobu określania podstawy opodatkowania dla Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nakładów na M z uwagi na zmianę przeznaczenia (tekst jedn.: ich odsprzedaż na rzecz NI), w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która nie została odliczona przez Bank do momentu zbycia Projektu, tj. w 99%.

2. Czy podstawą opodatkowania analizowanej transakcji jest wszystko, co stanowi zapłatę za Projekt otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT obliczoną według metody opisanej w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nakładów na M z uwagi na zmianę przeznaczenia (tekst jedn.: ich odsprzedaż na rzecz NI), w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która nie została odliczona przez Bank do momentu zbycia Projektu, tj. w 99%.

2. Podstawą opodatkowania analizowanej transakcji jest wszystko, co stanowi zapłatę za Projekt otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT obliczoną według metody opisanej w stanie faktycznym.

Ad. 1. Obowiązek korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nakładów na M - pytanie nr 1.

Zdaniem Banku, w związku ze zbyciem nakładów na M, ma on obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy wydatkach dotyczących nakładów na M. Za koniecznością korekty podatku naliczonego przemawia w pierwszej kolejności zasada neutralności podatku VAT.

Zgodnie z tą zasadą, ekonomiczny ciężar podatku powinien być ponoszony wyłącznie przez finalnych konsumentów towarów lub usług. Z kolei dla podatnika (podmiotu dokonującego dostaw towarów i usług) podatek VAT powinien pozostawać neutralny. Realizację tej zasady zapewnia przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Na konieczność respektowania zasady neutralności VAT wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał). Wnioskodawca powołał orzeczenie TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman (C-268/83) i z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie ENZO (C-110/94).

Bank zauważył, że regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do sytuacji, korekty podatku naliczonego z tytułu zbycia aktywów stanowiących nakłady na wartości niematerialne i prawne. W tym zakresie pomocny jest przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że obejmuje on swoją dyspozycją zbycie nakładów na stworzenie towarów (środków trwałych), lecz nie nakładów poniesionych na stworzenie wartości niematerialnych i prawnych (usług). Niemniej jednak Bank jest zdania, że wskazane w tym przepisie regulacje art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT należy stosować odpowiednio do sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych (w budowie). Należy wskazać, że brak możliwości analogicznego zastosowania przedmiotowej regulacji powodowałby, że Bank nie mógłby w ogóle uzyskać pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pomimo faktu, że stały się one związane całkowicie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT. Należy mieć bowiem na względzie, że brak możliwości odliczenia VAT naliczonego stałby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

Za zastosowaniem art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji Banku przemawia również wykładnia celowościowa tej regulacji. Ustawodawca ustanawiając przepis art. 91 ust. 8 ustawy o VAT miał na celu zachowanie zasady neutralności podatku VAT, tj. umożliwienie podatnikowi odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim jego zakupy są związane z czynnościami opodatkowanym, tj. dającymi prawo do odliczenia. Przy czym wydaje się, że celem tej regulacji nie jest ograniczanie stosowania zasady neutralności w tym zakresie wyłącznie do towarów. Konieczność respektowania zasady neutralności dotyczy całego VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, w tym również VAT naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych (w sytuacji Banku - nakładów na M). Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje również, że art. 91 ust. 8 ustawy o VAT powinien mieć bezpośrednie zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy. Brak jest bowiem innego przepisu ustawy o VAT, który znajdowałby się w Rozdziale 2 "Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" i swoją dyspozycją odnosiłby się do korekty VAT naliczonego w przypadku sprzedaży wartości niematerialnych i prawach w budowie. W konsekwencji, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT jest jedynym i w ocenie Banku właściwym przepisem ustawy o VAT, który reguluje obowiązek korekty VAT naliczonego przy sprzedaj nakładów na M.

W celu ustalenia zasad dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem nakładów na M, w ocenie Wnioskodawcy należy odpowiednio posłużyć się przepisem art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że korekta VAT naliczonego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty oraz, że należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Jednocześnie odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 91 ust. 6 zgodnie z którym w przypadku, gdy zbywane towary lub usługi zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (czyli dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Wobec czego należy uznać, że z perspektywy korekty VAT naliczonego, sprzedaż nakładów M powinna być traktowana jako czynność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego, a korekty tego odliczenia należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Przy czym Wnioskodawca jest zdania, że VAT naliczony poniesiony w związku z nakładami na M nie podlega ograniczeniu, co do okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Banku, mając na uwadze, że projekt M nigdy nie został oddany do używania, należy przyjąć, że "pozostały okres korekty" wynosi 100%, tj. okres korekty dla tych aktywów z punktu widzenia VAT jeszcze się nie rozpoczął. Mając zatem na uwadze, że sprzedaż nakładów na Projekt została opodatkowana VAT, należy przyjąć, że pozostały okres, w którym nakłady będą wykorzystywane jest okresem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Mając powyższe na uwadze, w związku ze zbyciem nakładów na M, Bank powinien skorygować odliczenie VAT naliczonego z tytułu nabycia nakładów na M tak, aby uzyskać pełne odliczenia VAT z tego tytułu. W konsekwencji, Bank powinien skorygować 99% VAT naliczonego związanego z nabyciem nakładów M (bowiem 1% Bank odliczył pierwotnie w momencie ich zakupu).

Ad. 2. Podstawa opodatkowania z tytułu zbycia nakładów na M.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie uwzględnia kwoty należnego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania z tytułu zbycia nakładów na M, powinna być łączna kwota zapłaty faktycznie należna od NI za sprzedany Projekt (bez kwoty podatku VAT).

Niezależnie od faktu, że zgodnie z wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego nakłady na M nie przedstawiają wartości rynkowej, z perspektywy NI nabywane nakłady miały pewną wartość. W przeciwny wypadku, NI nie zdecydowałaby się zakupić nakładów na M poniżej ich wartości wynikającej z ksiąg Banku. W konsekwencji, sprzedaż nakładów na M należy uznać za odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania powinna być wysokość zapłaty otrzymanej od NI (bez uwzględnienia kwoty podatku VAT należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 cyt. ustawy obejmuje:

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem, dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Bank (czynny podatnik VAT), zbył rzecz NI Polska Sp. z o.o. (podmiotu stanowiącego centrum wsparcia IT m.in. dla podmiotów z grupy) część posiadanego majątku IT. Wśród zbywanych aktywów, Bank odsprzedał m.in. nakłady poniesione na realizację projektu M. Jest to projekt polegający na stworzeniu kompleksowego oprogramowania, dla celów efektywnej realizacji transakcji sprzedaży kredytów hipotecznych. Bank ponosił nakłady na stworzenie projektu w latach 2010-2013. Na moment sprzedaży projekt nie został zakończony, ani wdrożony i oddany do użytkowania przez Bank. Dla celów księgowych, koszty poniesione na stworzenie projektu M stanowiły nakłady na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych i w takiej formie zostały odprzedane. Nakłady te, na moment ich sprzedaży, nie stanowiły również środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że projekt był tworzony na indywidualne zamówienie Banku, ściśle dostosowane (dedykowane) do specyfiki działalności prowadzonej przez Bank, w wycenie sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę, wskazano, że nie przedstawia on wartości rynkowej. Ze względu na konieczność sprzedaży możliwie największej ilości aktywów związanych z IT (zamiarem Banku jest koncentracja wyłącznie na działalności bankowej) oraz biorąc pod uwagę teoretyczną możliwość kontynuowania projektu przez nabywcę, Bank dokonał odpłatnego zbycia nakładów M za kwotę niższą od księgowej wartości nakładów na projekt prezentowanej w księgach na moment zbycia. Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbycie nakładów M zostało objęte opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Bank odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów co do których nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży. Wartość WSS Banku na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%.

Przy nabyciu nakładów na M, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego, ze względu na brak na ówczesny moment możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności Banku, tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w momencie zbycia nakładów M związanych

z realizacją projektu polegającego na stworzeniu kompleksowego oprogramowania, dla celów efektywnej realizacji transakcji sprzedaży kredytów hipotecznych, zmieni się ich przeznaczenie z działalności mieszanej na działalność opodatkowaną, co powoduje, że dalsze wykorzystywanie związane jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie korekta podatku naliczonego przy sprzedaży - objętej "opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług" - nakładów na wskazany projekt, związana jest ze zmianą przeznaczenia poniesionych wydatków dotyczących realizacji projektu, które miały być wykorzystywane na potrzeby działalności zwolnionej i opodatkowanej (odliczenia podatku Bank dokonywał stosując współczynnik struktury sprzedaży), a następnie w wyniku transakcji zbycia zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc brzmienie powołanych przepisów do sytuacji przedstawionej we wniosku, uznać zatem należy, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku nakładów na M skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia, Bank powinien dokonać korekty podatku naliczonego. Uwzględniając, że zmiana przeznaczenia projektu mającego na celu stworzenie oprogramowania nastąpiła na etapie jego realizacji "na moment sprzedaży, Projekt nie został zakończony, ani wdrożony i oddany do użytkowania" - korekcie podlega nieodliczony podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na projekt. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. w niniejszej sprawie w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z określeniem podstawy opodatkowania, zauważyć należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość (cenę), za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa powołany art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowanie wynikające ze wskazanego przepisu, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w cytowanym art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Mając powyższe na uwadze, celem określenia podstawy opodatkowania, Bank powinien zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności zbycia nakładów M, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Bank otrzyma od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu zbycia nakładów na M, powinna być łączna kwota zapłaty faktycznie należna od NI za sprzedany projekt (bez kwoty podatku VAT) uznać należało za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy także zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), a zatem w niniejszej sprawie korekty podatku naliczonego oraz określeniem podstawy opodatkowania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia, czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej interpretacji rozpatrzone. A zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zagadnienia związanego z opodatkowaniem dokonanego zbycia nakładów na M podstawową stawką podatku od towarów i usług - powyższe zostało przyjęte jako element stanu faktycznego, jak również prawa do odliczenia 1% podatku naliczonego na etapie nabycia nakładów na M.

Dodać należy także, że to wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać oceny prawidłowości obliczenia podatku VAT naliczonego. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.