ITPP1/443-444a/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) uzupełnionym w dniu 20 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT oraz uznania realizowanych dostaw za dostawy o charakterze ciągłym - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 20 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT oraz uznania realizowanych dostaw za dostawy o charakterze ciągłym.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje dostaw towarów - biomasy w postaci pellet z łusek słonecznika - podmiotom krajowym, m.in. Elektrowni spółka akcyjna. Zgodnie z postanowieniami § 3 ust. 3 umowy na dostawę biomasy na rok 2010 zawartej z tym podmiotem, dostawy biomasy o określonych parametrach jakościowych i w określonej ilości mają być realizowane partiami. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy rozliczenie ilościowo-jakościowe dostaw realizowane będzie w następujących okresach rozliczeniowych:

I okres - od 1 do 7 dnia danego miesiąca,

II okres - od 8 do 14 dnia danego miesiąca,

III okres - od 15 do 21 dnia danego miesiąca,

IV okres - od 22 do 28 dnia danego miesiąca,

V okres - od 29 do ostatniego dnia danego miesiąca.

Zgodnie z § 5 ust. 3 umowy podstawą do wystawienia faktury VAT jest zatwierdzone przez obie strony "Rozliczenie ilościowo-wartościowe" dostaw biomasy w danym okresie rozliczeniowym. Kierując się zasadami określonymi w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawia faktury za dany okres rozliczeniowy w terminie 7 dni od dokonania pierwszej dostawy w danym okresie rozliczeniowym (datą sprzedaży jest ostatni dzień z danego okresu rozliczeniowego). Przykładowo:

Problem dotyczy ustalenia daty wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego. W pierwszym przypadku "Rozliczenie ilościowo-wartościowe" dostaw biomasy dokonanych w I okresie stycznia 2010 r. zostało sporządzone w dniu 12 stycznia 2010 r., a wpłynęło do Spółki w dniu 18 stycznia 2010 r. Kontrahent żąda zatem sprostowania daty wystawienia faktury z dnia 11 stycznia 2010 r. na 12 stycznia 2010 r. Z tego też względu wystawił i przesłał Spółce notę korygującą z 16 lutego 2010 r., w której wnosi o skorygowanie faktury w ww. zakresie. Natomiast w drugim przypadku Rozliczenie ilościowo-wartościowe dostaw biomasy dokonanych w IV okresie miesiąca lutego 2010 r. zostało sporządzone w dniu 3 marca 2010 r. Kontrahent żąda sprostowania daty wystawienia faktury z dnia 28 lutego 2010 r. na 3 marca 2010 r. Z tego też względu wystawił i przesłał notę korygującą z dnia 10 marca 2010 r., w której wnosi o skorygowanie faktury w ww. zakresie. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dodatkowo, że biomasa wykorzystywana jest jako odnawialne źródło energii. Według definicji Unii Europejskiej biomasa oznacza podatne na rozkład biologiczny frakcje produktów, odpadów i pozostałości przemysłu rolnego (łącznie z substancjami roślinnymi i zwierzęcymi), leśnictwa i związanych z nim gałęzi gospodarki, jak również podatne na rozkład biologiczny frakcje odpadów przemysłowych i miejskich (Dyrektywa 2001/77/WE). Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 267, poz. 2656), biomasa to stałe lub ciekłe substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także części pozostałych odpadów, które ulegają biodegradacji. Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2009 r. zawartej z Elektrownią, w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka zobowiązana jest do dostawy biomasy w postaci pellet z łuski słonecznika w ilości gwarantowanej 160.000 ton/rok. Zgodnie z postanowieniami § 3 umowy, dostawy mają być zrealizowane w ww. okresie, zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem, który przewiduje, iż dostawy będą realizowane w sposób ciągły, tj. ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2010 r. będą dostarczane określone ilości biomasy (nie mniejsze niż ilości gwarantowane, tj. ok. 1.333 ton/miesiąc i nie większe niż ilości przewidywane, tj. ok. 2.666 ton/miesiąc). Dostawy biomasy o określonych parametrach jakościowych, mają być realizowane partiami. W praktyce dostawy dokonywane są bądź poprzez transport realizowany codziennie, bądź też poprzez kilka transportów w ciągu jednego dnia (w takiej sytuacji dostawy biomasy zaplanowanej na konkretny miesiąc realizowane są w ciągu kilku dni danego miesiąca). Każdy transport określonej partii towaru jest ewidencjonowany i weryfikowany pod względem jakościowym i ilościowym. Zapłata za dostarczony towar następuje na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT, przy czym podstawą do wystawienia faktury jest zatwierdzony przez obie strony dokument pn. "Rozliczenie ilościowo-wartościowe" dostaw biomasy w danym okresie rozliczeniowym, w którym to dokumencie obie strony potwierdzają zarówno faktyczną ilość dostarczonego towaru (ciężar), jak też parametry techniczne dostarczonej biomasy (m.in. wartość opałową, ilość energii w dostawie, wartość obniżeń dot. dostaw związanych np. z przekroczeniem granulacji, zwiększeniem zawartości piasku i gliny itp.). Parametry te są podstawą do ustalenia ceny za dostarczony towar (generalnie cena ustalana jest za 1 Gigadżul energii zawartej w biomasie i w związku z wystąpieniem określonych parametrów może ulegać podwyższeniu bądź obniżeniu).

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż sprzedaż w danym miesiącu nie ma charakteru sprzedaży ciągłej, Spółka prawidłowo wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym, wystawiając faktury z datą wystawienia nie później niż 7 dni od daty dokonania pierwszej dostawy/sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto Spółka wskazuje, że w związku z ciągłością dostaw w danym miesiącu lub okresie rozliczeniowym (oraz kolejnych - stosownie do postanowień umowy o dostawę biomasy), Spółka może uznać, że dokonywana sprzedaż w danym miesiącu (lub okresie rozliczeniowym) ma charakter ciągły, w związku z czym na fakturze dokumentującej sprzedaż w danym miesiącu (lub okresie rozliczeniowym) Spółka mogłaby podawać jedynie miesiąc i rok sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W myśl § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast jak stanowi § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest w sposób ciągły ustawodawca wprowadził uproszczenie, polegające na możliwości wystawiania jednej zbiorczej faktury dokumentującej całą sprzedaż dokonaną na rzecz danego kontrahenta w ciągu miesiąca. Faktura, dokumentująca dokonanie sprzedaży o charakterze ciągłym może zawierać jedynie miesiąc i rok dokonania tej sprzedaży i w efekcie zostaje wystawiona raz w miesiącu, najpóźniej do siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy. Jest to odstępstwo od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w powołanym powyżej § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, ciągły to: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że sprzedażą ciągłą jest taka sprzedaż, która odbywa się nieustannie i powtarzalnie. Jest to zatem świadczenie polegające na stałym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Z powyższego wynika, że dostawy mają charakter ciągły jeżeli polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami. W tym kontekście istotne znaczenie będzie miała regularność dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że dostawy biomasy, wykorzystywanej jako odnawialne źródło energii, realizowane są w oparciu o postanowienia umowne zawarte z Elektrownią, z których wynikają obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia. Realizowane świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu Spółki, która zobowiązana jest do stałego dokonywania dostaw biomasy o określonym poziomie jakościowym i ilościowym w czasie trwania całego okresu zawartej umowy długoterminowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym można uznać, że dostawa biomasy realizowana mocą zawartej umowy na 2010 r. może być uznana za czynnością ciągłą i z tych też względów Spółka ma możliwość skorzystania z uprawnienia określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia i po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, wystawiania za dany miesiąc jednej zbiorczej faktury z podaniem wyłącznie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Jednakże wskazać należy w tym miejscu, że pojęcia ciągłości dostaw nie należy odnosić jedynie do jednego miesiąca, czy też wskazanego przez Spółkę okresu rozliczeniowego, bowiem jak powyżej wywiedziono, pojęcie to należy analizować w oparciu o długoterminowe zachowania podmiotu dokonującego dostaw. A zatem sprzedaż zrealizowana jedynie w danym miesiącu, czy też okresie rozliczeniowym przyjętym przez Spółkę nie może być miernikiem uznania dostaw za ciągłe i stosowania wyjątku od zasady ogólnej fakturowania, określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Podkreślić jeszcze raz zatem należy, że w świetle ww. przepisu § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, zrealizowanej w danym miesiącu, Spółka może dostawy zrealizowane w danym miesiącu udokumentować poprzez wystawienie tylko jednej faktury zbiorczej, wystawionej po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Z przywołanych regulacji nie wynika natomiast uprawnienie do wystawiania kilku faktur zbiorczych, dokumentujących dostawy dokonane w okresie krótszym niż miesiąc, w których zostanie podany wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Uwzględniając zatem, iż jak wynika ze stanu faktycznego Spółka dokonała umownego podziału miesiąca na okresy rozliczeniowe, za które przyjmuje dni od 1 do 7 dnia danego miesiąca (I okres rozliczeniowy), od 8 do 14 dnia danego miesiąca (II okres), od 15 do 21 dnia miesiąca (III okres), od 22 do 28 dnia miesiąca (IV okres) oraz od 29 do ostatniego dnia danego miesiąca (V okres rozliczeniowy), za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że ma prawo do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w danym okresie rozliczeniowym, w których podany zostanie jedynie miesiąc i rok sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do przedstawionego we wniosku sposobu fakturowania dostaw dokonanych w I okresie rozliczeniowym miesiąca stycznia i IV okresie rozliczeniowym lutego 2010 r., wskazać należy, że w sytuacji, gdy Spółka nie stosuje ww. wskazanych zasad określonych przez ustawodawcę dla rozliczeń dostaw ciągłych, lecz fakturowanie dostaw odbywa się na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktury powinny być wystawiane nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. A zatem w sytuacji, gdy faktura dokumentuje kilka dostaw, jak słusznie wskazała Spółka, winna być ona wystawiona nie później niż 7. dnia od dnia dokonania pierwszej dostawy dokumentowanej daną fakturą. W przedstawionym przez Spółkę przykładzie, dla dostaw dokonanych w I okresie rozliczeniowym miesiąca stycznia 2010 r. (dostawy w dniach 1 - 7 stycznia, przy czym pierwsza dostawa dokonana w dniu 4 stycznia), Spółka prawidłowo wystawiła fakturę VAT w dniu 11 stycznia 2010 r. Skoro bowiem pierwsza dostawa dokonana w tym okresie miała miejsce w dniu 4 stycznia 2010 r., to 7. dzień od dnia tej dostawy przypada na 11 stycznia 2010 r., a więc faktura winna być wystawiona nie później niż 11 stycznia 2010 r., co też Spółka uczyniła. Z kolei dostawy dokonane w IV okresie rozliczeniowym miesiąca lutego 2010 r. (obejmującym dni od 22 do 28 dnia lutego) zasadnie zostały udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną w dniu 28 lutego 2010 r., gdyż faktura ta w myśl przywołanych na wstępie przepisów winna być wystawiona nie później niż 1 marca 2010 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że pomimo, iż zagadnienie będące przedmiotem zapytania Spółki odnosi się do daty wystawienia faktury, co wynika z zawartego w stanie faktycznym stwierdzenia "problem dotyczy ustalenia daty wystawienia faktury", jak również z własnego stanowiska, w którym Spółka odnosi się jedynie do tego terminu, to jednak wskazać należy dodatkowo, że data sprzedaży zawarta w ww. fakturach dotyczących dostaw dokonanych w określonych czasowo okresach powinna wskazywać albo poszczególne dni dostaw, albo zakres dostaw. Wskazanie jako daty sprzedaży wyłącznie 7 stycznia 2010 r. (pierwszy przykład przedstawiony przez Spółkę) oraz 28 lutego 2010 r. (drugi przykład) będzie nieprawidłowe w sytuacji, gdy dostawa w rzeczywistości miała miejsce również w pozostałych dniach przyjętego przez Spółkę okresu rozliczeniowego.

Reasumując wskazać należy, że dostawę biomasy realizowaną na rzecz Elektrowni można uznać za czynność ciągłą, wobec czego po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, Spółce przysługuje uprawnienie do wystawiania jednej faktury zbiorczej, w której zostanie podany wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Jednakże Spółka nie ma prawa, aby w oparciu o § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w odniesieniu do poszczególnych przyjętych okresów rozliczeniowych dokumentujących dostawy biomasy (przykładowo za I okres rozliczeniowy miesiąca stycznia 2010 r. obejmujący okres od 1 do 7 dnia tego miesiąca) wystawiać faktury na zasadach określonych w tym przepisie, tj. z podaniem jedynie miesiąca i roku sprzedaży. Ponadto w sytuacji rozliczania dostaw na ogólnych zasadach, Spółka winna wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Dokonując zatem całościowej oceny stanowiska wyrażonego przez Spółkę - pomimo podzielenia go w części - uznać należało je za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.