ITPP1/443-443/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej wykonuje zawód radcy prawnego na podstawie umowy o pracę (część etatu). Zamierza rozpocząć współpracę z osobą prawną i świadczyć na rzecz tej osoby pomoc prawną na podstawie umowy zlecenia. Umowę zlecenia Wnioskodawca będzie wykonywał osobiście. W umowie zlecenia, którą ma zamiar zawrzeć ustalone zostaną postanowienia dotyczące warunków wykonywania zlecenia (siedziba Zleceniodawcy oraz kontakty telefoniczne i mailowe); wynagrodzenia i odpowiedzialności Zleceniodawcy (Zleceniodawca odpowiedzialny będzie za działania Zleceniobiorcy w stosunku do osób trzecich).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach w ramach umowy zlecenia i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów należy "zaliczyć" Wnioskodawcę do podatników podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, cytując treść przepisów art. 15 ust. 1, i 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraził stanowisko, że na podstawie tych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego czynności, które zamierza wykonywać nie będą stanowić samodzielnej działalności gospodarczej. Zawarcie umowy zlecenia na świadczenie pomocy prawnej spowoduje powstanie więzów prawnych tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Czynności wykonywane osobiście na podstawie umowy zlecenia, czy umowy o dzieło nie wykazują cechy samodzielności, wykazują raczej cechy właściwe dla stosunku pracy.

Mając na uwadze fakt, iż strony w umowie określą warunki wykonywania tych czynności, ich wynagrodzenie, a także odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich należy uznać, że Wnioskodawcy nie należy "zaliczać" do podatników podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L .), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347. Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia "samodzielnie", wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej wykonuje zawód radcy prawnego na podstawie umowy o pracę (część etatu). Zamierza rozpocząć współpracę z osobą prawną i świadczyć na rzecz tej osoby pomoc prawną na podstawie umowy zlecenia. Umowę zlecenia Wnioskodawca będzie wykonywał osobiście. W umowie zlecenia, którą ma zamiar zawrzeć ustalone zostaną postanowienia dotyczące warunków wykonywania zlecenia (siedziba Zleceniodawcy oraz kontakty telefoniczne i mailowe); wynagrodzenia i odpowiedzialności Zleceniodawcy (Zleceniodawca odpowiedzialny będzie za działania Zleceniobiorcy w stosunku do osób trzecich).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne i wskazanie przez Wnioskodawcę, iż przychód z zawartej umowy zlecenia jest to przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenie, że w zakresie wykonywanych świadczeń odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, planowanych czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia nie będzie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Czynności powyższe objęte są zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż spełnione zostały kryteria wyłączające je z czynności stanowiących działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności objęte opisanymi we wniosku umowami zlecenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.