ITPP1/443-441/11/MN - Zakres zwolnienia od podatku VAT usług polegających na przechowywaniu zastawu oraz sposób opodatkowania sprzedaży zastawionych rzeczy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług polegających na przechowywaniu zastawu oraz sposobu opodatkowaniu sprzedaży zastawionych rzeczy - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług polegających na przechowywaniu zastawu oraz sposobu opodatkowaniu sprzedaży zastawionych rzeczy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi kantor wymiany walut i lombard. W ramach działalności lombardu udziela pożyczek pod zastaw zabezpieczonych przeniesieniem własności rzeczy na wierzyciela (Wnioskodawcę). Udzielając pożyczek pieniężnych podatnik świadczy równocześnie usługi polegające na przechowywaniu rzeczy stanowiących zastaw. W związku z tym pobiera opłatę za przechowywanie (zgodną z przepisami art. 318 Kodeksu cywilnego o przechowywaniu za wynagrodzeniem), wynikającą z poniesionych kosztów przyjęcia, znakowania, zabezpieczenia, dozoru, ubezpieczenia, należytego przechowywania i wydania tych rzeczy (zastawów). W przypadku braku zwrotu pożyczki zabezpieczonej zastawem, przejęte rzeczy (sprzęt radiowy, telewizyjny, komputerowy, telekomunikacyjny, gospodarstwa domowego oraz wyroby jubilerskie - złote i srebrne pierścionki, obrączki, łańcuszki, kolczyki, itp.) podlegają sprzedaży. Świadcząc usługi udzielania pożyczek, podatnik opodatkowuje obrót w części dotyczącej przechowywania zastawu (bez części odsetkowej), natomiast przy sprzedaży przejętych zastawów opodatkowuje cały obrót. Stosowana jest stawka podstawowa, czyli 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl znowelizowanego art. 43 ust. 1 punkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, wszelkie usługi udzielania pożyczek pieniężnych, w tym pożyczki lombardowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w ust. 13 tego art. zwolnił od podatku także świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ustępie 1 pkt 7 i 37-41, będących odrębną całością oraz niezbędnych do świadczenia usługi zwolnionej. Świadczona przez podatnika usługa przechowywania przyjętych zastawów stanowiących zabezpieczenie udzielonej pożyczki wypełnia całkowicie przepis ust. 13 i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W myśl artykułu 120 ustęp 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Oczywiście ma to miejsce w przypadku dostawy towarów używanych nabytych przez podatnika od dostawców określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, a dotyczy m.in.: sprzętu radiowego, telewizyjnego, komputerowego, telekomunikacyjnego, gospodarstwa domowego oraz wyrobów jubilerskich - złotych i srebrnych pierścionków, obrączek, łańcuszków, kolczyków itp., które nie są metalami szlachetnymi w stanie surowym, półproduktu lub w postaci proszku oraz odpadami lub złomem metali szlachetnych (zdefiniowanymi w art. 120 ust. 1 pkt 4). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy sprzedaży przejętych zastawów (będących towarami używanymi) w wymienionym powyżej asortymencie ma prawo do zastosowania szczególnej procedury, czyli opodatkowania marży (dotyczy to także sprzedaży wyrobów jubilerskich).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zwanym dalej podatkiem - podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Według art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z dyspozycją ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto należy wskazać, iż według ust. 15 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347).

Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 pkt b) tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wynika z przytoczonych przepisów w wyłączeniach ze zwolnienia nie wymieniono działalności lombardów, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem od 1 stycznia 2011 r. usługi udzielania pożyczek pieniężnych świadczone przez lombardy zwolnione są od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia korzystają również usługi pomocnicze stanowiące element usługi lombardowej, które same stanowią odrębną całość, pod warunkiem, że takie usługi są niezbędne do świadczenia usługi udzielenia pożyczki.

Obecnie w polskim systemie prawnym brak przepisów szczególnych regulujących funkcjonowanie zakładów zastawniczych, czyli lombardów.

Jednak należy wskazać, że jednym z dwu podstawowych elementów umowy lombardowej jest pożyczka. Dochodzi bowiem do przeniesienia na pożyczkobiorcę własności określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy wraz z odsetkami. Zatem w umowach tych zawarte są przedmiotowo istotne składniki umowy pożyczki, przewidziane w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Drugim elementem jest upoważnienie pożyczkodawcy do sprzedaży rzeczy ruchomych wydanych mu jako zabezpieczenie i zaspokojenie się z uzyskanej ceny. Zabezpieczeniem, które w praktyce lombardów występuje najczęściej, jest umowa powiernicza, tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie, które występuje w kilku wariantach. Przewłaszczenie zawsze jednak polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela, który - w razie spłacenia pożyczki przez dłużnika - jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia nań własności. W braku spłaty, wierzyciel (t.j. właściciel lombardu) może rzecz sprzedać i zaspokoić się z ceny, albo zamiast zapłaty zachować rzecz dla siebie. Tego rodzaju zabezpieczenie, choć nie regulowane w przepisach funkcjonuje w praktyce, i - przynajmniej w odniesieniu do rzeczy ruchomych - jest akceptowane przez orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz doktrynę (por. uchwałę Izby Cywilnej SN z 10 maja 1948 r., OSN 1948 r., nr 11, poz. 58, orzeczenie SN z 19 listopada 1992 r., OSNCP 1993, nr 3, poz. 89). Innego rodzaju zabezpieczenie przyjmowane przez lombardy, to upoważnienie prowadzącego lombard przez pożyczkobiorcę do sprzedaży rzeczy pozostawionej w lombardzie i zaspokojenie się z ceny. Ten sposób zabezpieczenia opiera się albo na konstrukcji pełnomocnictwa, gdy pożyczkodawca działa w imieniu i na rzecz pożyczkobiorcy, albo na konstrukcji umowy komisu, gdy pożyczkodawca działa w imieniu własnym, ale na rachunek pożyczkobiorcy.

Z powyższego wynika, że jednym z istotniejszych elementów umowy lombardowej jest fizyczne przekazanie przedmiotu zastawu udzielającemu pożyczki, jako faktycznej realizacji zabezpieczenia zobowiązania nałożonego na pożyczkobiorcę.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka udziela pożyczek pod zastaw. Udzielając pożyczek świadczy równocześnie usługi polegające na przechowywaniu rzeczy stanowiących zastaw. Z tego tytułu pobierana jest opłata.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, należy potwierdzić stanowisko Spółki, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolniona jest od podatku, czynność - usługa przechowania rzeczy - za którą pobierana jest opłata, w takim zakresie w jakim usługa ta jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi zasadniczej, t.j. usługi udzielenia pożyczki.

W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania dostawy zastawionych towarów wskazać należy, iż zasady opodatkowania na zasadzie marży, znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zostały uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług, "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków".

Stosownie do art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 10 tej ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Definicja towarów używanych, dla potrzeb szczególnej procedury, została zawarta w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z nim, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży nieodebranego zastawu, nabytego (przewłaszczonego) przez Wnioskodawcę od podmiotów, określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca ma prawo stosować opodatkowanie marży na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, iż towary stanowiące ten zastaw spełniają definicję towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.

Podkreślić należy, iż opodatkowanie wg wyżej opisanych zasad nie może mieć zastosowania w przypadku niektórych towarów, takich jak metale szlachetne lub kamienie szlachetne oznaczone symbolami CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112, PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Minister Finansów, nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot dokonujący dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy Wnioskodawca sprzedaje używane towary: t.j. sprzęt radiowy, telewizyjny, komputerowy, telekomunikacyjny, gospodarstwa domowego oraz wyroby jubilerskie, które nie są metalami szlachetnymi lub kamieniami szlachetnymi sklasyfikowanymi pod symbolem CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112, PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0, oraz które zostały nabyte od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy, może stosować opodatkowanie na zasadzie marży.

Wskazać dodatkowo należy, iż powyższa procedura nie będzie miała zastosowania odpowiednio do sprzedaży nieodebranego zastawu, którego przedmiot stanowi złom złota. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu CN 7112 - Odpady i złom metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi; pozostałe odpady zawierające metale szlachetne lub związki metali szlachetnych, w rodzaju stosowanych zasadniczo do odzyskiwania metali szlachetnych - pozycja ta obejmuje w szczególności: złom zużytych lub zepsutych wyrobów (zastaw stołowych, wyrobów jubilerskich ze złota lub srebra, katalizatorów w postaci gazy tkanej itd.) nienadających się już do pierwotnego zastosowania; nie rozciąga się jednak na wyroby, które po naprawie lub renowacji lub bez naprawy lub renowacji, mogą zostać ponownie wykorzystane do poprzedniego celu lub, które można przekształcić do innego zastosowania bez poddania procesowi odzyskiwania metali szlachetnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.