ITPP1/443-435a/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług dzierżawy nieruchomości na cele rolnicze.

W złożonym wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza nabyć od powiązanego z nią podmiotu na podstawie umowy sprzedaży niezabudowane nieruchomości. Cena zakupu nieruchomości odpowiadać będzie warunkom rynkowym. Nieruchomości te zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowią użytki rolne i faktycznie są wykorzystywane przez Zbywającego pod uprawy rolne. W dłuższej perspektywie Spółka zamierza odsprzedać te nieruchomości podmiotom trzecim, jednakże do czasu znalezienia nabywcy zamierza prowadzić działalność rolniczą, ewentualnie wydzierżawić te nieruchomości innym podmiotom na cele rolnicze. W związku z tym nabyte nieruchomości Spółka zamierza zaliczyć do środków trwałych. Dla terenu, na którym znajdują się przedmiotowe nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który w odniesieniu do części nieruchomości przewiduje przeznaczenie pod zabudowę (UCB - Centrum Obsługi Biznesu, PSB - tereny przemysłowe i składy, MU - tereny mieszkaniowe-usługowe), a w stosunku do pozostałej części przeznaczenie rolne (R- uprawy rolne i RK - plantacje kwiatów). W odniesieniu do nieruchomości, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, zbywca w momencie dostawy nieruchomości wystawi fakturę ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wydzierżawienia przez Spółkę innym podmiotom nieruchomości, które zgodnie z postanowieniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, właściwą stawką dla świadczonej usługi dzierżawy tych gruntów będzie stawka podatku 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przypadku wydzierżawienia przedmiotowych nieruchomości na cele rolnicze, właściwą stawką podatkową dla usług dzierżawy tych nieruchomości - z uwagi na fakt ich przeznaczenia zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę - będzie stawka podatku 23%. Z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT wynika, że usługa dzierżawy gruntu podlega co do zasady stawce 23%. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT ani rozporządzenia nie definiują pojęcia "przeznaczenia gruntu na cele rolnicze". W art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowano wyłącznie pojęcie działalności rolniczej. W tej sytuacji uzasadnionym jest odwołanie się do sposobu przeznaczenia terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym palnie zagospodarowania przestrzennego. Odwołanie się do zapisów planu znajduje uzasadnienie w świetle jednej z podstawowych reguł wykładni językowej, z godnie z którą jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy, to należy przyjąć, iż termin ten ma znaczenie, jak w tych dziedzinach (domniemanie znaczenia specjalnego). Również orzecznictwie podkreśla się, że decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia gruntu z punktu widzenia zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego maja zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określające przeznaczenie danego terenu. Dla kwestii tej nie mają znaczenia ani plany dzierżawcy, ani okoliczności, czy na tych gruntach jest prowadzona działalność rolnicza, czy tez nie (wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r. sygn, III SA/965/11, WSA w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. sygn akt. III SA/Wa 302/11, WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn,. akt III S/Wa 1267/10 czy WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 596/10. w wyrokach tych zwrócono uwagę, ze określony w rozporządzeniu cel rolniczy dotyczy nie przeznaczenia dzierżawy lecz przeznaczenia gruntu. Dla oceny, czy mamy do czynienia z gruntem przeznaczonym na cele rolnicze, nie jest zatem istotne ustalenie faktycznego i aktualnego sposobu wykorzystania gruntu. Skoro zatem teren, który ma zostać wydzierżawiony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest na cele inne niż rolnicze, to oznacza, że dzierżawa tego terenu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego i będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć grunty które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. W przyszłości Spółka zamierza sprzedać przedmiotowe grunty, jednakże do czasu zbycia będzie je dzierżawić innym podmiotom na cele rolnicze.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy dzierżawa gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawka podstawową.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dzierżawą gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, a nie z jego dostawą. Dzierżawa, jak wykazano wyżej stanowi świadczenie usług, a czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od podatku od towarów i usług dla czynności dzierżawy gruntów przeznaczonych, tylko i wyłącznie na cele rolnicze (§ 13 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów). Analizując treść powołanego powyżej przepisu ww. rozporządzenia stwierdzić należy, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje fakt czy, w trakcie jej trwania grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jego przeznaczenie, która to okoliczność ma znaczenie wyłącznie przy dostawie gruntu, a nie przy jego dzierżawie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż skoro grunt zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze, a o zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku - zwolnienia, decydujące znaczenie ma faktyczny sposób wykorzystywania gruntu, to dzierżawa tego gruntu będzie zwolniona z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powołanych w treści złożonego wniosku wyroków sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r. sygn, III SA/965/11, WSA w Warszawie z dnia 22 września 2011 r. sygn akt. III SA/Wa 302/11, WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III S/Wa 1267/10, WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 596/10 stwierdzić należy, iż nie mogą on mieć wpływu dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy wskazać, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzeczenia sądowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Aby można było utożsamiać dany wyrok musiałby on zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym.

Niemniej jednak zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 596/10 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2011 r. I FSK 216/11, w którym Sąd zajął stanowisko, podobne do zaprezentowanego przez tut. organ w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.