ITPP1/443-433a/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali niemieszkalnych oraz miejsc postojowych w podziemnej hali garażowej - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokali niemieszkalnych oraz miejsc postojowych w podziemnej hali garażowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w przedmiocie której mieszczą się: miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, transport lądowy pasażerski, pozostały, wynajem nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 18 maja 2007 r. Wnioskodawca jako strona kupująca, zawarł umowę w formie aktu notarialnego ze spółką jako stroną sprzedającą, umowę zobowiązującą do wybudowania budynku oraz przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, która w swej treści:

Zgodnie z aktem notarialnym wydanie Wnioskodawcy przedmiotu umowy miało nastąpić:

* jednego lokalu nie późnej niż do dnia 31 maja 2008 r., pod warunkiem zapłaty całej ceny, a zawarcie umowy przyrzeczonej - w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, lecz nie później niż do dnia 30 listopada 2008 r.,

* pozostałych dwóch lokali, nie później niż do dnia 31 października 2008 r., pod warunkiem zapłaty całej ceny, a zawarcie umowy przyrzeczonej - w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, lecz nie później niż do dnia 30 kwietnia 2009 r. pod warunkiem odbioru lokali, zapłaty całej ceny, uregulowaniem wszelkich kosztów związanych z administracją i eksploatacją nieruchomości wspólnej oraz przedmiotowych lokali, podpisaniem umowy o zarządzanie kompleksem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż transakcja objęta aktem notarialnym - umowy zobowiązującej do wybudowania budynku oraz przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych i ich sprzedaży, która w swej treści przytoczonej powyżej:

Wystawione faktury winny odpowiadać swą treścią w całym zakresie zawartej w formie aktu notarialnego umowie, a zastosowana stawka podatku od towarów i usług musi odzwierciedlać przedmiot tej umowy tj. rodzaj lokali, do zakupu których strona zobowiązuje się w tej samej umowie (lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne).

Wnioskodawca wyraził zgodę na wystawienie przez sprzedającego faktury VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Sprzedający wystawił 10 maja 2007 r. fakturę VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług tytułem otrzymanych wpłat o których mowa w niniejszym akcie tj. opłaty rezerwacyjnej oraz pierwszej raty wpłaty na lokale niemieszkalne. W kwietniu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał wystawione przez sprzedającego, z datą 9 stycznia 2009 r. faktury korekty dotyczące przedmiotowych lokali oraz faktur wystawionych w związku z zawarciem umowy o której mowa w pkt 2. Przyczyną korekty, w wyniku której zmianie na 7% uległa zastosowana pierwotnie 22% stawka VAT, jak wskazał sprzedający w piśmie przewodnim do przesłanych faktur korekt, było otrzymanie przez niego wiążącej indywidualnie interpretacji prawa podatkowego oraz wyroku sądu odnośnie zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla sprzedawanych lokali. W wyniku korekty zastosowanej stawki VAT cena sprzedaży brutto nie uległa zmianie. Sprzedający jednocześnie na wystawionej fakturze korekcie w pozycji dotyczącej "Symbol PKWiU" przywołuje PKOB112".

W ocenie Wnioskodawcy, powoływanie się przez sprzedawcę w piśmie przewodnim do przesłanych faktur korygujących, na fakt otrzymania przez spółkę wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz wyroku sądu uchylającego decyzję dyrektora izby skarbowej odnośnie interpretacji odpowiedniej stawki VAT dla apartamentów sprzedawanych przez spółkę - nie może w żadnym razie stanowić argumentów, a przede wszystkim podstawy prawnej do samowolnego dokonywania zmian w treści umowy, zawartej w formie aktu notarialnego. Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż po pierwsze, sprzedający we wniosku do organu podatkowego I instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, iż zamierza sprzedawać mieszkania, w których nabywcy mieszkań będą mogli przebywać na stałe (co wynika z treści uzasadnienia wyroku). Jest to całkowicie odmienny stan faktyczny od tego, który określa treść umowy zawartej między Stronami w dniu 18 maja 2007 r.. Po drugie, jak wskazuje Wnioskodawca, kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy interpretację indywidualną organu I instancji, wydana na rzecz sprzedającego - a zatem akt administracyjny organu podatkowego podejmowany w oparciu o specyficzne dla tej instytucji regulacje ustawy - Ordynacja podatkowa - procedury te bowiem wykluczają całkowicie możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego i potwierdzenia zaistniałych okoliczności co do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. Po trzecie, jak stwierdza Wnioskodawca, okoliczności i stan faktyczny, które w zwykłym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, z tytułu zawartych umów w formie aktów notarialnych podlegałyby ustaleniu przez organ podatkowy na podstawie treści tych umów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, którego przy wydawaniu urzędowej interpretacji indywidualnej organowi podatkowemu przeprowadzać nie wolno. W przypadku natomiast wnioskowania przez podatnika (jakąkolwiek osobę prawną czy fizyczną) o interpretację indywidualną - organ podatkowy udzielający takiej interpretacji obowiązany jest przyjąć stan faktyczny zgodny z ich opisem przedstawionym we wniosku o interpretację. Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywać i udowadniać, iż podany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w materiale dowodowym (zawartych aktach notarialnych). Po czwarte, jak wskazuje Wnioskodawca, wydawane przez organy podatkowe akty administracyjne w przedmiocie wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zawierają w każdym przypadku wyraźne pouczenie i zastrzeżenie, iż z uwagi na fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest zawsze tylko jedna strona umowy (kontraktu, zlecenia, oferty) - to wydana interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiej strony umowy (kontraktu, zlecenia, wykonawców czynności), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, iż regulacje zawarte w art. 14k do art. 14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania do tych podatników, będących drugą strony umowy, kontraktu, zlecenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego, zawarta w art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. była następująca: budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem transakcji zakupu poprzedzonej zawarciem umowy w formie aktu notarialnego był budynek apartamentowy, w którym wyodrębniono 3 lokale z przeznaczeniem innym niż mieszkalne wraz z przypisanymi im miejscami postojowymi określonymi jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będą lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku.

Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali o przeznaczeni innym niż mieszkalne. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali do wyłącznego korzystania. Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku.

W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując wskazać należy, iż konfrontacja stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku z przepisami powołanej wyżej ustawy i przepisami wykonawczymi do niej, prowadzi do wniosku, iż zarówno sprzedaż lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkaniowe jak i części dotyczącej udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z oznakowanych miejsc postojowych, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Stosownie zaś do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny. Ponadto, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów kodeksu nie zakreśla wprost ustaleń co do wartości i stawek podatkowych dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga to, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych między kontrahentami (kwestie te zostały zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron tych umów, które ją zawierają i zależy od ich wzajemnych uzgodnień. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Ponadto organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania zaistniałych pomiędzy kontrahentami sporów w zakresie stosunków cywilnoprawnych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 18 maja 2007 r. podpisał akt notarialny dotyczący umowy zobowiązującej do wybudowania budynku oraz przedwstępną umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, poprzedzony wystawioną w dniu 10 maja 2007 r. fakturą VAT z zastosowaniem stawki 22% dokumentującą zaliczki na zakup lokali niemieszkalnych.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nabywca opisanych składników majątku interpretacja nie ma mocy wiążącej dla sprzedawcy. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zaznaczyć również należy, że zarówno interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów administracyjnych podjęte w sprawach tych interpretacji mają odniesienie wyłącznie do przedstawionego przez stronę składającą wniosek stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ustalenie zaś prawidłowości udokumentowania przeprowadzonych pomiędzy stronami transakcji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (umów, aktu notarialnego faktur VAT) może być dokonane jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.