ITPP1/443-433/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług cmentarnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina - zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest właścicielem cmentarzy komunalnych położonych w Gminie. Na przedmiotowych cmentarzach świadczy odpłatnie usługi "cmentarne", do których należą w szczególności:

* udostępnianie miejsc grzebalnych,

* przedłużenie miejsca pod grób na następne 20 lat,

* zezwolenie na wjazd na teren cmentarza.

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie regulaminu cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy, cmentarzami komunalnymi zarządza administrator, który wykonuje zadania Gminy wynikające z odrębnych przepisów dotyczących cmentarzy i chowania zmarłych. Uchwała ta określa zadania administratora, do których należą m.in.: prowadzenie ewidencji grobów i ksiąg cmentarnych, prowadzenie planu sytuacyjnego grobów, wyznaczanie miejsc pod groby, wydawanie zgody na postawienie nagrobka, zapewnienie funkcjonowania urządzeń znajdujących się na cmentarzach, zapewnienie czystości i porządku oraz pobór opłat.

W wykonaniu powyższej uchwały, Gmina zawierała stosowne umowy z administratorem cmentarzy, którym było/jest "P." Sp. z o.o. (dalej: "Zarządca"). Zgodnie z obowiązującą w chwili obecnej umową z dnia 17 marca 2010 r., do zadań Zarządcy należy między innymi prowadzenie dokumentacji zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, wywóz nieczystości, inkasowanie należności za miejsca pod groby i odprowadzanie ich co miesiąc na konto Gminy, utrzymanie czystości i pielęgnacja zieleni na zarządzanych cmentarzach oraz drobna konserwacja urządzeń cmentarnych (dalej: "Usługi Administrowania").

Zgodnie z umową z tytułu wykonywania Usług Administrowania, Zarządcy przysługuje wynagrodzenie. Rozliczenia z tego tytułu dokonywane są co miesiąc na podstawie faktury VAT wystawianej przez Zarządcę na rzecz Gminy.

Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych takie jak np. opłaty za media oraz wydatki inwestycyjne związane np. z budową kaplicy, wykonaniem ogrodzeń, położeniem chodników etc.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku od towarów o usług (dalej: VAT).

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT.

2. Czy Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

3. Czy Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych.

4. Jaki podmiot, tj. Zarządca czy Gmina, był/będzie obowiązany do ewidencji przy użyciu własnej kasy rejestrującej sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych wykonywanych przez Zarządcę w imieniu i na rachunek Gminy w stanie prawnym przed i po 31 marca 2013 r.

5. Jaki podmiot tj. Zarządca czy Gmina był/będzie zobowiązany do wykazywania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Odnosząc się do powyższych pytań, przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała:

Ad. 1. Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowiły/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT.

Ad. 2. Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.

Ad. 3. Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych.

Ad. 4. Na podstawie obowiązujących do dnia 31 marca 2013 r. przepisów, Zarządca nie był obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych, wykonywanych w imieniu i na rachunek Gminy, przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej, w sytuacji, gdy nie prowadził on sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej był zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu była Gmina, przy czym na podstawie ewentualnej umowy mogła ona zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 kwietnia 2013 r., w sytuacji gdy Zarządca nie prowadził/nie będzie prowadził sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej był/będzie zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podmiotem na którym ciążył/będzie ciążyć obowiązek ewidencjonowania sprzedaży z tytułu Usług Cmentarnych była/będzie Gmina, która zobowiązana była/ będzie do przekazania Zarządcy kasy powierzonej.

Ad. 5. Gminy była/będzie zobowiązana do wykazywania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina wskazała:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władz} publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, Dyrektor stwierdził, iż: "Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT"

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-2/AWa.

Ponadto, zdaniem Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że "w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w ort. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem."

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowiły i będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna była być uznawana/powinna być uznawana za podatnika VAT oraz świadczone przez Gminę usługi stanowiły/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych Usług Cmentarnych.

Odnosząc się do wydatków na Usługi Administrowania Gmina podkreśla, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez nią wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi przez Zarządcę było/będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy, bez poniesienia wydatków na Usługi Administrowania, świadczenie Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udzielał/będzie udzielał bowiem Gminie, kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT była/będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: "Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM stwierdzono, iż "Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy".

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługiwało jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które były/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi.

Odnosząc się do wydatków na bieżące utrzymanie oraz wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne Gmina wskazała, iż istniał i będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT ze świadczeniem Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne było wykonanie chodników czy ogrodzenia cmentarza. Zdaniem Gminy nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nie ogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-3/AWa.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej - mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana była i będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona była mieć/powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługiwało jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania oraz pozostałych wydatków na cmentarze komunalne, tj. zarówno od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również od wydatków inwestycyjnych, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT ~ Usług Cmentarnych.

Ad 4.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania Usług Cmentarnych Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skoro Gmina była/będzie podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina powinna była wykazywać/będzie wskazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług. W szczególności obrót ten zasadniczo nie był/nie będzie obrotem Zarządcy, któremu Gmina zleciła /zleci wykonywanie Usług Administrowania w imieniu i na rzecz Gminy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-75/09/EA, w której organ uznał, iż: ""P." Sp. z o.o., nie ma uprawnień do wystawiania w imieniu własnym faktury, gdyż jest on tylko administratorem, a pobierane opłaty cmentarne nie będą stanowiły dla niego obrotu. (...) W przedmiotowym przypadku "P." Sp. z o.o. tylko pobiera opłatę w imieniu Wnioskodawcy, natomiast opłata ta należna jest Wnioskodawcy i stanowi dochód dla niego, a nie dla "P." Sp. z o.o. (administratora)".

W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej byli obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Dodatkowo w myśl pkt 9 wskazanej regulacji podatnicy obowiązani byli także stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 7 wskazanego wyżej rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania była kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, zobowiązani byli ewidencjonować na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Zarządca, któremu Gmina zleciła administrowanie cmentarzami komunalnymi i pobieranie w imieniu i na rachunek Gminy opłat za Usługi Cmentarne, nie był podatnikiem prowadzącym ewidencję własnej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ze względu na brak własnej sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencji lub też nieosiągnięcie progu sprzedaży, od którego wymagana była ewidencja sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej), podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących z tytułu Usług Cmentarnych była wówczas Gmina. Jednocześnie na podstawie ewentualnej umowy Gmina mogła zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach interpretacyjnych wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP2/443-920/11/RSz stwierdzono, iż: "W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro P. korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to tym samym obowiązek ewidencjonowania opłat cmentarnych spoczywa na Gminie. Jak wynika z cyt. wyżej § 7 cyt. rozporządzenia na P. ciążyłby obowiązek ewidencjonowania wartości sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (w tym: Gminy S.J, w sytuacji gdy P. byłoby zobowiązane do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących."

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-145/11-3/AK, stwierdzono, iż "w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą, obok sprzedaży w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy nie dokonuje sprzedaży towarów, bądź usług własnych i nie ciąży na niej obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy".

Reasumując, w ocenie Gminy, w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2013 r., Zarządca nie był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczenia w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej, w przypadku, gdy nie prowadził sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej był zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podmiotem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu była wówczas Gmina, przy czym na podstawie ewentualnej umowy Gmina mogła zlecić Zarządcy prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należącej do Gminy.

W przypadku natomiast, gdy Zarządca obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, prowadził również sprzedaż własną i był zobowiązany z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Zarządca w myśl § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., był zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia, na gruncie przepisów obowiązujących po 31 marca 2013 r. Gmina wskazała, iż w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Stosownie natomiast do § 5 ust. 2, w przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Reasumując, w przypadku gdy Zarządca obok sprzedaży wykonywanej w imieniu i na rachunek Gminy dotyczącej Usług Cmentarnych, prowadził/będzie prowadził również sprzedaż własną i był/będzie zobowiązany z uwagi na osiągany obrót z działalności własnej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wówczas to Zarządca w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia był/będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej.

Natomiast w przypadku gdy, Zarządca nie był/nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży własnej, wówczas Gmina powinna przekazać Zarządcy kasę powierzoną, za pomocą której Zarządca powinien ewidencjonować sprzedaż z tytułu świadczonych w imieniu i na rachunek Gminy Usług Cmentarnych.

Zgodnie z § 5 ust. 3, przekazanie przez Gminę kasy powierzonej lub zobowiązanie Zarządcy do prowadzenia ewidencji sprzedaży Usług Cmentarnych przy zastosowaniu kasy własnej Zarządcy, powinno nastąpić na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Ad 5.

Odnosząc się do obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu Usług Cmentarnych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT wskazano, iż jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna była być uznawana/być ona uznawana za podatnika VAT, a świadczone przez Gminę usługi stanowiły/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto fakt, iż Usługi Cmentarne były/są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy nie wpływa na ocenę, iż to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT.

Biorąc pod uwagę, iż świadczenie Usług Cmentarnych było/będzie dokonywane przez Zarządcę na rzecz i w imieniu Gminy, to stroną umowy sprzedaży Usług Cmentarnych z ich nabywcą była /będzie Gmina, a więc to u Gminy wystąpił/wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności. Wobec powyższego, Zarządca dokonując sprzedaży Usług Cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy nie miał/nie będzie miał obowiązku rozpoznawania podatku należnego z tytułu sprzedaży Usług Cmentarnych dokonywanej w imieniu i na rzecz Gminy we własnych rejestrach sprzedaży i we własnych deklaracjach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.