ITPP1/443-430/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od 2011 r. realizuje projekt pn. "...", na którego realizację otrzymał dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 4.2 "..." z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Przy rozliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględniono wydatki poniesione na ten cel przez Wnioskodawcę od 2010 r. W tamtym okresie Ośrodek oprócz usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczył również usługi zwolnione na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy (usługi w zakresie edukacji), a w związku z tym, na podstawie art. 90 stosował współczynnik proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego. I tak w 2010 r. na podstawie uzgodnień z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego stosowano współczynnik w wysokości 56% do odliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (wstępny wynikający z udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje za 2009 rok), który w lutym 2011 r. na podstawie art. 91 ustawy o VAT został skorygowany do wysokości 74% już z uwzględnieniem obrotów faktycznych za 2010 rok. Na 2011 rok wstępna proporcja do odliczania podatku naliczonego została ustalona w wysokości 74%, która następnie w lutym 2012 r. została skorygowana do 100%, w związku z tym, że Wnioskodawca nie świadczył już usług, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Inwestycja realizowana w ramach projektu służy całej działalności Ośrodka, zarówno tym czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego oraz czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot w całości lub w części dlatego podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu został odliczony w następujących wysokościach:

* w 2010 r. wstępnie 56% a następnie został skorygowany do 74%,

* w 2011 r. wstępnie 74% a następnie został skorygowany do 100%,

* od 2012 r. stosuje się pełne odliczenie podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że rewitalizowany budynek jest jego siedzibą i jest wykorzystywany w pełnym zakresie w działalności Ośrodka.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2014 r.:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w ustalonej proporcji przy realizacji niniejszego projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach projektu związane były (służyły) z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie było możliwe wyodrębnienie i przypisanie kwot do tych czynności to VAT naliczony zawarty w tych zakupach podlegał częściowemu odliczeniu, na podstawie art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, iż przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r., otrzymuje brzmienie: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Natomiast art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Artykuł 90 ust. 9 cyt. ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych, na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie mógł skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach bieżącego roku podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. "...", na którego realizację otrzymał dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Rewitalizowany budynek jest siedzibą Wnioskodawcy i jest wykorzystywany w pełnym zakresie w Jego działalności. Przy rozliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględniono wydatki poniesione na ten cel przez Wnioskodawcę od 2010 r. W tamtym okresie Wnioskodawca oprócz usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczył również usługi zwolnione od podatku, a w związku z tym, na podstawie art. 90 stosował współczynnik proporcji przy odliczaniu podatku naliczonego. Inwestycja realizowana w ramach projektu służy całej działalności Wnioskodawcy, zarówno tym czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego oraz czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot w całości lub w części dlatego podatek naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu został odliczony w następujących wysokościach:

* w 2010 r. wstępnie 56% a następnie został skorygowany do 74%,

* w 2011 r. wstępnie 74% a następnie został skorygowany do 100%,

* od 2012 r. stosuje się pełne odliczenie podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako "zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną".

Zatem skoro realizując inwestycję w ramach projektu dofinansowanego ze środków unijnych, w związku z wydatkami za 2010 i 2011 rok Wnioskodawca nie miał możliwości jednoznacznego wyodrębnienia i przypisania kwot do czynności służących działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, słusznym było odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, jak również dokonywanie korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie powołanego wyżej art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.